Bài giảng Kế toán tài chính III - Chương 8: Sai sót trong kế toán, thay đổi chính sách kế toán và ước tính kế toán, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm

Nội dung text: Bài giảng Kế toán tài chính III - Chương 8: Sai sót trong kế toán, thay đổi chính sách kế toán và ước tính kế toán, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm

1. Chương 8 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN, THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN VÀ ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN, CÁC SỰ KIỆN PHÁT SINH SAU NGÀY KẾT THÚC KỲ KẾ TOÁN NĂM Lớp Kế toán doanh nghiệp
2. Mục tiêu • Phân biệt được sai sót trong kế toán, thay đổi chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán. • Nắm được nguyên tắc, phương pháp điều chỉnh hồi tố và phương pháp điều chỉnh phi hồi tố. • Kế toán ảnh hưởng do điều chỉnh sai sót năm trước, do thay đổi chính sách kế toán, do thay đổi ước tính kế toán và do các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. • Trình bày báo cáo tài chính những thông tin liên quan do điều chỉnh sai sót năm trước, do thay đổi chính sách kế toán, do thay đổi ước tính kế toán và do các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
3. Tài liệu • Chuẩn mực kế toán số 29 “ Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót” Nội dung VAS 29: Nguyên tắc, phương pháp kế toán và trình bày sự thay đổi để DN có thể lập và trình bày BCTC 1 cách nhất quán, nâng độ tin cậy và khả năng so sánh BCTC • Chuẩn mực kế toán số 23 “Các sư kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm” Nội dung VAS 23: Nguyên tắc và pp điều chỉnh BCTC khi có những sự kiện phát sinh sau khi kết thúc kỳ kế toan năm • Thông tư 200
4. NỘI DUNG CHƯƠNG • 8.1. SAI SÓT VÀ KẾ TOÁN ẢNH HƯỞNG DO ĐIỀU CHỈNH SAI SÓT NĂM TRƯỚC • 8.2. THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN VÀ KẾ TOÁN ẢNH HƯỞNG CỦA VIỆC ÁP DỤNG HỒI TỐ THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • 8.3. THAY ĐỔI ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN VÀ KẾ TOÁN ẢNH HƯỞNG CỦA VIỆC THAY ĐỔI ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN • 8.4. CÁC SỰ KIỆN PHÁT SINH SAU NGÀY KẾT THÚC KỲ KẾ TOÁN NĂM
5. KHÁI NIỆM • Bỏ sót hoặc sai sót trọng yếu: Việc bỏ sót hoặc sai sót được coi là trọng yếu nếu chúng có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC • Điều chỉnh hồi tố: Là việc điều chỉnh những ghi nhận, xác định giá trị và trình bày các khoản mục của BCTC như thể các sai sót của kỳ trước chưa hề xảy ra. • Áp dụng hồi tố: Là việc áp dụng 1 chính sách kế toán mới đối với các giao dịch, sự kiện phát sinh trước ngày phải thực hiện các chính sách kế toán. • Áp dụng phi hồi tố: đối với thay đổi trong chính sách kế toán và ghi nhận ảnh hưởng của việc thay đổi các
6. KHÁI NIỆM • Chính sách kế toán: Là các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể được doanh nghiệp áp dụng trong việc lập và trình bày BCTC • Ước tính kế toán: Là một quá trình xét đoán dựa trên những thông tin tin cậy nhất và mới nhất tại thời điểm đó. • Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm: Là những sự kiện có ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực đến BCTC đã xảy ra trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến trước ngày phát hành BCTC.
7. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • Sai sót trong kế toán bao gồm : -Áp dụng sai chính sách kế toán , chế độ kế toán -Sử dụng các ước tính kế toán không hợp lý -Tính toán sai về số học -Bỏ quên hoặc hiểu sai các sự việc khi lập BCTC -Gian lận
8. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • Phân loại sai sót: Sai sót ảnh hưởng đến BCTC Bảng CĐKT Báo cáo KQHĐKD Bảng CĐKT và BCKQHĐKD Sai sót không tự cân Sai sót tự cân bằng bằng Là sai sót Tự động điều chỉnh chính xác ở kỳ kế Là sai sót không tự bù toán tiếp theo trừ trong kỳ kế toán sau
9. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • Ví dụ 1: Khoản chi phí phải trả lãi vay 20 tr phục vụ hoạt động kinh doanh, kế toán sử dụng nhầm qua TK chi phí trả trước chỉ ảnh hưởng đến BCĐKT • Ví dụ 2: Lãi bán hàng trả chậm 10tr kế toán ghi vào doanh thu bán hàng BCKQKD sai chỉ tiêu doanh thu : Doanh thu bán hàng tăng, doanh thu tài chính giảm điều chỉnh doanh thu chỉ ảnh hưởng BCKQKD=> không ảnh hưởng đến tổng thu nhập, chi phí thuế TNDN, và BCĐKT
10. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • NGUYÊN TẮC ĐIỀU CHỈNH SAI SÓT 1) -Các sai sót của kỳ kế toán hiện hành được sửa chữa vào kỳ hiện hành trước khi công bố BCTC (qua 3 phương pháp : cải chính, ghi số âm, ghi bổ sung) 2) -Các sai sót của năm trước trọng yếu, hoặc sai sót không trọng yếu nhưng cố tình làm sai lệch thông tin BCTC được sửa chữa bằng phương pháp điều chỉnh hồi tố khi phát hiện ra sai sót. 3) -Các sai sót không trọng yếu của năm trước được sửa chữa bằng phương pháp điều chỉnh phi hồi tố vào kỳ hiện hành (qua PP ghi số âm , ghi bổ sung).
11. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • Sửa chữa sai sót bằng phương pháp hồi tố - Lập bảng kê phân tích ảnh hưởng của sai sót đến BCTC của từng năm . - -Lập chứng từ điều chỉnh số dư đầu năm của các tài khoản liên quan ( sổ kế toán năm hiện tại) - Điều chỉnh số liệu cột năm trước của BCTC năm hiện tại Từng khoản mục trên BCTC bị ảnh hưởng Chú ý: • Nếu không thực hiện được điều chỉnh hồi tố đối với một năm cụ thể trong quá khứ, cần trình bày rõ lý do, mô tả cách thức và thời gian điều chỉnh sai sót. • BCTC của các năm tiếp theo không phải trình bày lại những thông tin này.
12. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • Ví dụ 3: Lấy thông tin ví dụ 1,2 , hãy thực hiện điều chỉnh sai sót trong các trường hợp sau: Trường hợp 1: sai sót xảy ra tháng 6/N và được phát hiện tháng 7/N Trường hợp 2: sai sót xảy ra tháng 6/ N-1 được phát hiện 5/N –giả định sai sót không trọng yếu .
13. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • VÍ DỤ 4:Tháng 6/N kế toán phát hiện lô hàng đã xuất bán trong năm N-1 nhưng chưa ghi sổ, trị giá 50.000.000đ (thuế suất thuế TNDN 20%). Đây là sai sót trọng yếu BCTC năm N-1 đã phát hành . • Bước 1:Phân tích sai sót đơn vị : triệu đồng Giá vốn hàng Thiếu đ/ch Hàng tồn kho Dư đ/ch giảm bán tăng 50 50 Lợi nhuận kế toán Dư đ/ch giảm trước thuế 50 Chi phí thuế Dư đ/ch giảm 10 Thuế và các Dư đ/ch giảm 10 TNDN hiện hành khoản phải nộp Lợi nhuận sau Dư đ/ch giảm 40 Lợi nhuận sau Dư đ/ch giảm 40 thuế thuế chưa PP
14. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN Giá vốn Thiếu Hàng tồn Dư đ/ch hàng bán đ/ch tăng kho giảm 50 50 Lợi nhuận Dư đ/ch kế toán giảm 50 trước thuế Chi phí Dư đ/ch Thuế và Dư đ/ch thuế TNDN giảm 10 các khoản giảm 10 hiện hành phải nộp Lợi nhuận Dư đ/ch Lợi nhuận Dư đ/ch sau thuế giảm 40 sau thuế giảm 40 chưa PP
15. 8.1 SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN • Bước 2: Điều chỉnh số dư đầu năm trên sổ kế toán năm N • Nợ TK 3334: 10 • Nợ TK 421: 40 • Có TK 155: 50 • Bước 3: Cuối năm lập BCTC năm N, điều chỉnh số liệu các chỉ tiêu ảnh hưởng sai sót cột Năm trước N- 1 Báo cáo KQHĐKD Bảng CĐKT Giá vốn hàng bán đ/ch tăng 50 Tài sản Lợi nhuận kế toán trước thuế *Hàng tồn kho đ/ch giảm 50 đ/ch giảm 50 Nguồn vốn Chi phí thuế TNDN hiện hành đ/ch *Thuế và các khoản phải nộp giảm 10 đ/ch giảm 10 Lợi nhuận sau thuế đ/ch giảm 40 *Lợi nhuận sau thuế chưa PP đ/ch giảm 40
16. 8.2.THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • 8.2. THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN VÀ KẾ TOÁN ẢNH HƯỞNG CỦA VIỆC ÁP DỤNG HỒI TỐ THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • 8.2.1. Thay đổi chính sách kế toán và áp dụng các thay đổi chính sách kế toán • 8.2.2. Kế toán ảnh hưởng của việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán • 8.2.3. Trình bày về áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán
17. 8.2.THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • Thay đổi chính sách kế toán là việc thay đổi các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể mà doanh nghiệp đang áp dụng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. • Doanh nghiệp chỉ được thay đổi chính sách kế toán trong các trường hợp dưới đây: Thay đổi theo quy định của pháp luật hoặc của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. DN thay đổi sẽ dẫn đến báo cáo tài chính cung cấp thông tin tin cậy và thích hợp hơn về ảnh hưởng của các giao dịch, sự kiện đối với tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp
18. 8.2 THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • Thay đổi chính sách kế toán như thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho; thay đổi phương pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái; thay đổi phương pháp kế toán chi phí đi vay • Những trường hợp sau đây không phải là thay đổi chính sách kế toán: - Việc áp dụng một chính sách kế toán cho các giao dịch, sự kiện có sự khác biệt về cơ bản so với các giao dịch, sự kiện đó đã xảy ra trước đây; - Việc áp dụng các chính sách kế toán mới cho các giao dịch, sự kiện chưa phát sinh trước đó hoặc không trọng yếu; - Thay đổi phương pháp khấu hao TSCĐ. Thay đổi này được coi là thay đổi ước tính kế toán.
19. 8.2 THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • NGUYÊN TẮC  Trường hợp DN phải thực hiện việc thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán mà đã có các hướng dẫn chuyển đổi cụ thể : cho phép hồi tố hoặc không hồi tố thì phải thực hiện theo hướng dẫn đó. Nếu chế độ không quy định hồi tố thì áp dụng Phi hồi tố chính sách kế toán đó.  Trường hợp DN tự nguyện thay đổi chính sách kế toán thì phải áp dụng hồi tố đối với thay đổi chính sách kế toán đó.
20. 8.2 THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • Nguyên tắc điều chỉnh khi áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán Thực hiện tương tự như phương pháp điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu đã trình bày trong mục 8.1. (1)Phải xác định ảnh hưởng của sự thay đổi này đến BCTC từng năm, kể từ ngày phát sinh giao dịch lần đầu tiên. ảnh hưởng của thay đổi CSKT từng năm, ảnh hưởng luỹ kế của các năm trước cho đến năm hiện tại (2 Điều chỉnh lại số dư đầu năm của các Tài khoản bị ảnh hưởng, (3) Điều chỉnh lại số liệu so sánh BCTC của từng năm trước bị ảnh hưởng và trình bày lại số liệu so sánh sau khi đã điều chỉnh của từng năm trước vào Bản thuyết minh báo cáo tài chính của năm hiện tại. Việc điều chỉnh thực được hiện theo nguyên tắc: Doanh nghiệp KHÔNG ĐƯỢC điều chỉnh vào cột “Năm nay” trên “Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh”
21. 8.2 THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • VÍ DỤ: Công ty A năm đầu tiên hoạt động 2013- Cty sử dụng phương pháp tính giá xuất kho FIFO. Sang năm 2014 cty sử dụng phương pháp bình quân gia quyền cuối kỳ (thuế suất thuế TNDN 20%)–đơn vị: tr Chỉ tiêu Năm 2014 Năm 2013 BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH -Doanh thu bán hàng &CC dich vụ 100 150 -Giá vốn hàng bán 80 100 -Lợi nhuận kế toán trước thuế 20 50 -Chi phí thuế TNDN hiện hành 4 10 -Lợi nhuận sau thuế 16 40 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN Hàng tồn kho 140 100 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 15 12 Vốn góp chủ sở hữu 300 300 Lợi nhuận chưa phân phối 29 15
22. 8.2 THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN • Kế toán áp dụng phương pháp hồi tố đối với hàng tồn kho đã xuất Năm 2013 theo pp bình quân gia quyền . ảnh hưởng đến BCKQKD và BCĐKT năm 2013 (thuế suất thuế TNDN 20%) • Giả sử nếu áp dụng pp bình quân gia quyền thì giá vốn hàng bán năm 2013 tăng thêm 10 tr Báo cáo KQHĐKD Bảng CĐKT Giá vốn hàng bán đ/ch tăng 10 Tài sản Lợi nhuận kế toán trước thuế *Hàng tồn kho đ/ch giảm 10 đ/ch giảm 10 Nguồn vốn Chi phí thuế TNDN hiện hành *Thuế và các khoản phải nộp đ/ch giảm 2 đ/ch giảm 2 Lợi nhuận sau thuế đ/ch giảm 8 Lợi nhuận sau thuế chưa PP đ/ch giảm 8
23. 8.2 THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN Điều chỉnh sổ số dư đầu năm 2014 Số dư có đầu năm TK 3334: 12- giảm 2= 10 Số dư có đầu năm TK 421: 15-giảm 8= 7 Số dư nợ đầu năm TK 156: 100-giảm 10=90 Cuối năm lập BCTC điều chỉnh cột năm trước Chì tiêu Năm 2014 Năm 2013 BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH -Doanh thu bán hàng &CC dich vụ 100 150 -Giá vốn hàng bán 80 100+10=110 -Lợi nhuận kế toán trước thuế 20 50-10=40 -Chi phí thuế TNDN hiện hành 4 10-2=8 -Lợi nhuận sau thuế 16 40-10+2=32 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN Hàng tồn kho 140 100-10=90 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 15 12-2=10 Vốn góp chủ sở hữu 300 300 Lợi nhuận chưa phân phối 29 15-8=7
24. 8.3. THAY ĐỔI ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN • Thay đổi ước tính kế toán là việc điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hoặc giá trị tiêu hao định kỳ của tài sản được tạo ra từ việc đánh giá tình trạng hiện thời và lợi ích kinh tế trong tương lai cũng như nghĩa vụ liên quan đến tài sản và nợ phải trả đó. • Ví dụ về thay đổi ước tính kế toán: Thay đổi ước tính kế toán đối với các khoản phải thu khó đòi; Thay đổi ước tính kế toán về giá trị hàng tồn kho lỗi mốt; Thay đổi ước tính kế toán về thời gian sử dụng hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ; Thay đổi ước tính kế toán về nghĩa vụ bảo hành sản phẩm.
25. • Một số trường hợp đặc biệt cần lưu ý khi xác định thay đổi ước tính kế toán: Thay đổi cách thức xác định thông tin là thay đổi chính sách kế toán mà không phải là thay đổi ước tính kế toán; Khi khó xác định một thay đổi là thay đổi chính sách kế toán hay thay đổi ước tính kế toán thì thay đổi này được coi là thay đổi ước tính kế toán.
26. 8.3. THAY ĐỔI ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN • Nguyên tắc ghi nhận ảnh hưởng của việc thay đổi ước tính kế toán (1) Các thay đổi ước tính kế toán trừ những thay đổi quy định tại đoạn 20 của Chuẩn mực kế toán số 29 sẽ được áp dụng phi hồi tố và được ghi nhận vào BCKQHĐKD (2) Các thay đổi ước tính kế toán dẫn đến thay đổi các khoản mục của Bảng CĐKT được ghi nhận bằng cách điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hay khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu Thay đổi ước tính kế toán chỉ ảnh hưởng đến năm hiện tại và các năm khác trong tương lai, DN phản ánh những thay đổi đó vào BCTC của năm hiện tại và các năm trong tương lai;
27. 8.3 THAY ĐỔI ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN • Ví dụ: Thay đổi ước tính thời gian sử dụng hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ làm cơ sở tính khấu hao sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao của cả năm hiện tại và các năm trong tương lai. • Ví dụ : Doanh nghiệp thay đổi ước tính tỷ lệ phần trăm (%) sản phẩm dở dang của năm nay không làm ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm trước mà chỉ ảnh hưởng đến giá trị ghi sổ của tài sản và kết quả sản xuất của năm nay.
28. 8.3 –THAY ĐỔI ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN • Trình bày thay đổi ước tính kế toán Doanh nghiệp phải trình bày tính chất và giá trị của các thay đổi ước tính kế toán có ảnh hưởng đến năm hiện tại, dự kiến ảnh hưởng đến các năm trong tương lai. Khi không thể xác định được các ảnh hưởng này thì phải trình bày rõ lý do.
29. 8.4. CÁC SỰ KIỆN PHÁT SINH SAU NGÀY KẾT THÚC KỲ KẾ TOÁN NĂM • Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm là những sự kiện có ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực đến báo cáo tài chính đã xảy ra trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến trước ngày phát hành báo cáo tài chính. • Có hai loại sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm: (1) Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cần điều chỉnh là những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cung cấp bằng chứng về các sự việc đã tồn tại trong năm tài chính cần phải điều chỉnh trước khi lập BCTC. (phải xác định được -định lượng được, qua phương pháp cải chính, bổ sung , ghi số âm). (2) Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm không cần điều chỉnh là những sự kiện có dấu hiệu về các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cung cấp bằng chứng về các sự việc đã tồn tại trong năm tài chính không ảnh hưởng đến BCTC nên không cần phải điều chỉnh sổ kế toán và BCTC.
30. 8.4. CÁC SỰ KIỆN PHÁT SINH SAU NGÀY KẾT THÚC KỲ KẾ TOÁN NĂM Ví dụ Khách hàng bị phá sản sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm đã chứng minh khoản phải thu của khách hàng trên Bảng cân đối kế toán cần phải điều chỉnh thành khoản lỗ trong năm. Ví dụ Việc giảm giá trị thị trường của các khoản đầu tư vốn góp liên doanh, các khoản đầu tư vào công ty liên kết trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến ngày phát hành báo cáo tài chính. Sự giảm giá trị thị trường của các khoản đầu tư thường không liên quan đến giá trị các khoản đầu tư vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Doanh nghiệp không phải điều chỉnh số liệu đã được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán đối với các khoản đầu tư, tuy nhiên có thể bổ sung giải trình trên thuyết minh BCTC theo quy định.
31. TÓM TẮT CHƯƠNG 8 • Sai sót trọng yếu là sai sót làm sai lệch ý nghĩa của BCTC. • Thay đổi chính sách kế toán là việc thay đổi các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể mà doanh nghiệp đang áp dụng trong việc lập và trình bày BCTC. • điều chỉnh sai sót trọng yếu năm trước và do thay đổi chính sách kế toán thường áp dụng phương pháp hồi tố. • Thay đổi ước tính kế toán là việc điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hoặc giá trị tiêu hao định kỳ của tài sản được tạo ra từ việc đánh giá tình trạng hiện thời và lợi ích kinh tế trong tương lai cũng như nghĩa vụ liên quan đến tài sản và nợ phải trả đó kế toán áp dụng phương pháp phi hồi tố. • Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm là những sự kiện có ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực đến báo cáo tài chính đã xảy ra trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến trước ngày phát hành báo cáo tài chính thực hiện theo một trong ba phương pháp điều chỉnh sổ kế toán quy định trong Luật Kế toán như: phương pháp cải chính, phương pháp ghi số âm hoặc phương pháp ghi bổ sung.