Giáo trình Kiểm toán (Phần 2)

Nội dung text: Giáo trình Kiểm toán (Phần 2)

1. Chương 3. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN Mục tiêu: Chương này cung cấp cho sinh viên các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mà các kiểm toán viên thường sử dụng trong một cuộc kiểm toán và cách thức, điều kiện áp dụng thích hợp của các phương pháp đó. 3.1. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CƠ BẢN 3.1.1. Khái niệm và đặc trưng Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp được thiết kế và sử dụng nhằm mục đích thu thập các bằng chứng có liên quan đến các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý và cung cấp. Đặc trưng của phương pháp này là việc tiến hành các thử nghiệm, các đánh giá đều dựa vào các số liệu. Các thông tin trong báo cáo tài chính và hệ thống kế toán của đơn vị. Phương pháp này còn được gọi là các bước kiểm nghiệm theo số liệu. 3.1.2. Kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát Là phương pháp nhằm xác định những sai lệch không bình thường trong bảng cân đối kế toán và các báo cáo tài chính khác của doanh nghiệp. Những sai lệch này có thể do khách quan, có thể do sai sót số học trong tính toán, nhưng cũng có thể là sự gian lận của các nhà quản lý và cán bộ nghiệp vụ trong doanh nghiệp Phương pháp phân tích đánh giá tổng quát có hiệu lực trong việc nhận dạng những sai sót của báo cáo tài chính và nó có tác dụng trong cả 3 giai đoạn của quá trình kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế toán kiểm toán: - Giúp cho kiểm toán viên nhìn nhận doanh nghiệp một cách toàn diện và xác định tính chất bất thường một cách toàn diện và xác định tính chất bất thường một các nhanh chóng để định hướng và xác định phạm vi kiểm toán rút ngắn thời gian kiểm toán. - Giúp kiểm toán viên sớm “chuẩn đoán” được khu vực có thể xảy ra sai sót. - Giúp kiểm toán viên quyết định nội dung, thời gian và phạm vi sử dụng các phương pháp kiểm toán khác. Trong giai đoạn thực hiện một hợp đồng kiểm toán: Phương pháp phân tích được sử dụng như một phương pháp kiểm tra cơ bản nhằm thu thập các bằng chứng để chứng minh cho một cơ sở dẫn liệu cá biệt có liên quan đến số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ nào đó. 55
2. Trong giai đoạn hoàn thành, khi hình thành kết luận tổng thể các thông tin tài chính, kiểm toán viên sử dụng phương pháp phân tích để đánh giá tổng quát vào cuối hoặc gần cuối cuộc kiểm toán. Áp dụng phương pháp phân tích sẽ giúp cho kiểm toán viên thu được kết luận, nhằm củng cố cho các kết luận của KTV khi kiểm tra từng yếu tố riêng biệt của các thông tin tài chính, giúp KTV có một kết luận tổng quan về tính hợp lý của các thông tin tài chính. Kỹ thuật phân tích còn giúp cho KTV kiểm tra lại khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp trước khi ký báo cáo kiểm toán. Đây là 1 kỹ thuật kiểm toán có hiệu quả cao vì thời gian ít, chi phí thấp mà nhiều tác dụng. Kỹ thuật này thường được kiểm toán viên áp dụng và là kỹ thuật sử dụng đầu tiên cho cuộc kiểm toán. Đôi khi, chỉ áp dụng kỹ thuật phân tích, KTV có thể đã rút ra những nhận xét cần thiết mà không cần áp dụng thêm thủ tục kiểm toán nào khác. Các kỹ thuật được sử dụng để phân tích, đánh giá tổng quát là: a. Phân tích, so sánh về lượng trên cùng 1 chỉ tiêu (phân tích xu hướng) Bao gồm - So sánh số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. - So sánh số liệu trong thực tế với số liệu trong giấy phép đầu tư, hợp đồng hợp tác kinh doanh, kế hoạch sản xuất, dự toán chi phí - So sánh số liệu giữa các đơn vị cùng ngành, cùng lãnh thổ về doanh thu, nợ phải thu, Phương pháp này có ưu điểm là đơn giản, nhanh chóng nhưng nó không thể hiện mối quan hệ giữa các chỉ tiêu. b. Phân tích tỷ suất Phương pháp này dựa vào các mối quan hệ, các tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục khác nhau để phân tích, đánh giá. Tùy điều kiện cụ thể, tùy trình độ chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp mà KTV có thể phân tích một số hoặc tất cả các nhóm chỉ tiêu. Tài sản dài hạn Tỷ suất đầu tư = Tổng tài sản Ý nghĩa: đánh giá năng lực hiện có của doanh nghiệp. Tỷ suất này luôn < 1. Mức độ cao hay thấp tuỳ thuộc ngành, lĩnh vực hoạt động. Tỷ suất này càng lớn càng chứng tỏ vị trí quan trọng của TSCĐ trong doanh nghiệp. Tỷ suất này thường được coi là hợp lý trong từng ngành nếu ở mức: công nghiệp thăm dò và khai thác dầu mỏ 0,9 công nghiệp luyện kim 0,7 chế biến thực phẩm 0,1. Vốn chủ sở hữu Tỷ suất tài trợ = Tổng nguồn vốn Ý nghĩa: phản ánh khả năng tự đảm bảo về mặt tài chính và mức độ độc lập của doanh nghiệp đối với chủ nợ (ngân hàng, chủ đầu tư, ). Tỷ suất này càng lớn càng chứng tỏ doanh nghiệp có nhiều vốn tự có, hoạt động chủ yếu dựa trên vốn chủ sở hữu, không phải lo lắng nhiều trong việc vay và trả nợ. Vốn chủ sở hữu Tỷ suất tự tài trợ = Tài sản dài hạn 56
3. Tỷ suất này cho biết nguồn vốn chủ sở hữu dùng cho TSCĐ và đầu tư dài hạn là bao nhiêu. Nếu doanh nghiệp có khả năng tài chính tốt thì nguồn vốn chủ sở hữu phải đủ đầu tư cho TSCĐ. Tuy nhiên, TSCĐ luân chuyển chậm, nếu đầu tư quá nhiều sẽ bất lợi. Tỷ suất khả năng Tiền = thanh toán Tổng tài sản ngắn hạn Đây là chỉ tiêu phản ánh tỷ trọng của tiền so với tổng TSLĐ. Nếu tỷ suất này > 0,5 thì doanh nghiệp để tiền ở quỹ quá nhiều, vòng quay tiền chậm, khả năng sinh lời kém. Nếu tỷ suất này < 0,1 thì doanh nghiệp đang gặp khó khăn về tiền để mua hàng hoá, thanh toán công nợ. Tỷ suất thanh Tiền và các khoản tương đương tiền = toán nhanh Tổng nợ phải trả ngắn hạn Phản ánh khả năng thanh toán nhanh với tiền và các phương tiện có thể chuyển hoá ngay thành tiền. Nếu tỷ suất này bằng 1 thì thoả đáng. Nếu bằng 0,5 thì tình hình và khả năng thanh toán của doanh nghiệp là khả quan, nếu nhỏ hơn 0,5 thì doanh nghiệp có thể gặp khó khăn trong thanh toán công nợ và phải tìm biện pháp đối phó như bán vội, bán rẻ hàng hoá. Nhưng nếu tỷ suất này quá cao thì tiền để quá nhiều, làm giảm hiệu quả sử dụng vốn. Tổng tài sản ngắn hạn Tỷ suất khả năng = thanh toán dài hạn Tổng nợ phải trả Giúp đánh giá khả năng thanh toán, xem xét khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp để có ý kiến nhận xét thích hợp trong báo cáo kiểm toán. Tỷ suất càng lớn hơn 1 càng chứng tỏ doanh nghiệp có khả năng thanh toán. Tỷ suất nhỏ hơn 1 thì nguy cơ phá sản của doanh nghiệp lớn. Khi tỷ suất gần bằng 0 thì doanh nghiệp có thể bị phá sản, không còn khả năng thanh toán. Trị giá vốn hàng bán Số vòng luân chuyển = hàng tồn kho Số dư tồn kho bình quân Phản ánh thời gian hàng hoá nằm trong kho trước khi được bán ra. Số vòng cao thì tình hình bán ra tốt. Tỷ suất Tổng lợi nhuận gộp = Lợi nhuận gộp Doanh thu thuần Phản ánh khả năng sinh lợi của doanh nghiệp. Tỷ suất này càng cao chứng tỏ khả năng sinh lợi càng lớn. Có thể so sánh tỷ suất này của doanh nghiệp qua các năm, với các đơn vị khác trong cùng ngành kinh doanh. Cần xem xét tính chất bất thường của chỉ tiêu này (tăng, giảm đột ngột). Lợi nhuận trước thuế Tỷ suất hiệu quả kinh = doanh Doanh thu thuần Cần so sánh với năm trước hoặc dự kiến để thấy rõ tính chất hoặc xu hướng biến động của doanh nghiệp. 57
4. Tỷ suất hiệu quả Lợi nhuận trước thuế = sử dụng vốn Bình quân vốn đã sử dụng 3.1.3. Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và các số dư tài khoản Phương pháp kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản là kỹ thuật kiểm tra chi tiết quá trình ghi chép hạch toán từng nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào sổ sách kế toán có liên quan; kiểm tra việc tính toán, tổng hợp số dư của từng tài khoản. Phương pháp này nhằm mục đích thu thập các bằng chứng trực tiếp chứng minh cho mức độ tin cậy của các số liệu trên các tài liệu liên quan Nội dung của phương pháp này bao gồm: a. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ - Khảo sát các nghiệp vụ thực tế phát sinh như thế nào và được ghi nhận ra sao - Xem xét, kiểm tra việc ghi chép nghiệp vụ vào các sổ kế toán, việc chuyển sổ đối với từng nghiệp vụ có đúng chế độ, đúng phương pháp hay không, có được ghi chép đầy đủ hay bỏ sót, có đảm bảo chính xác về số liệu và đúng đắn về quan hệ đối ứng tài khoản, đúng kỳ hay không. Việc khảo sát này nhằm tìm ra những gian lận, sai sót ngay từ khi ghi chép vì nó có ảnh hưởng trực tiếp đến tính đúng đắn, trung thực của thông tin tài chính. b. Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản Mục đích của việc khảo sát chi tiết số dư tài khoản là tìm ra các cơ sở dẫn liệu của số dư các tài khoản, xem xét số dư tài khoản có thật hay không. Nó có được ghi chép dựa trên các chứng từ hợp lệ và phù hợp với thực tế không đồng thời nó có được cộng dồn và tính ra số dư thực tế theo đúng quy định hay không. Phương pháp này bao gồm các thử nghiệm về: - Tính có thật ( sự hiện hữu) - Sự tính toán, đánh giá - Sự phân loại và tổng hợp - Sự trình bày, khai báo Thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản là phương pháp kiểm toán ra đời sớm nhất, nó mất nhiều thời gian, công sức và chi phí. Tuy nhiên, nó đem lại bằng chứng kiểm toán có giá trị và sức thuyết phục cao nhất. Loại thử nghiệm này thích hợp để thử nghiệm ở những lĩnh vực quan trọng, nhạy cảm trong kinh doanh như tiền mặt, vàng bạc, ngoại tệ, vật tư quý hiếm. Song trong thời đại ngày nay, quy mô SXKD ngày càng lớn, khối lượng các giao dịch ngày càng nhiều, vì vậy kiểm toán hiện đại không thể thử nghiệm toàn bộ số dư các tài khoản và mọi nghiệp vụ phát sinh mà nó được tiến hành kiểm toán trên cơ sở chọn mẫu kiểm toán. Chọn mẫu kiểm toán là việc áp dụng các phương pháp kiểm toán để kiểm tra dưới 100% các khoản mục trong phạm vi số dư của một tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ để giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng của các số dư, nghiệp vụ có tính chất tương tự nhau và hình thành ý kiến kết luận về các nghiệp vụ giống nhau đó. 58
5. Chọn mẫu kiểm toán là việc xác định số lượng mẫu, kích cỡ mẫu và lựa chọn các phần tử từ tổng thể đưa vào mẫu để cho việc kiểm toán 3.2. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TUÂN THỦ Phương pháp kiểm toán tuân thủ là các thủ tục và kỹ thuật kiểm toán được thiết lập để thu thập bằng chứng kiểm toán có liên quan đến tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm toán nội bộ của doanh nghiệp. Mục tiêu của kiểm toán viên trong việc nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm toán nội bộ là để đánh giá mức độ rủi ro trong kiểm soát, làm cơ sở cho việc lựa chọn các phương pháp kiểm toán thích hợp. Để có thể dựa vào hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải xem xét mức độ thoả mãn về kiểm soát trong từng trường hợp cụ thể. Phương pháp kiểm toán tuân thủ vận dụng thích hợp trong các điều kiện: - Khách hàng kiểm toán là khách hàng truyền thống và HTKSNB của doanh nghiệp phải mạnh, có hiệu quả - Đội ngũ cán bộ quản lý của doanh nghiệp luôn tỏ ra trung thực, đáng tin cậy - Qua kiểm toán nhiều năm, KTV không phát hiện các dấu hiệu về sai phạm nghiêm trọng. Thông thường, khi nghiên cứu HTKSNB của doanh nghiệp, KTV cần trả lời câu hỏi “Liệu công việc kiểm toán có thể dựa vào hệ thống KSNB của doanh nghiệp hay không?” Để có được sự hiểu biết, đánh giá về HTKSNB, KTV phải nghiêm cứu thực tế về HTKSNB. Việc nghiên cứu này phải được tiến hành bằng hệ thống các bảng tường thuật về HTKSNB của doanh nghiệp, với những câu hỏi được xây dựng sẵn. Thông thường, việc thử nghiệm kiểm soát luôn phải quan tâm đến các cơ sở dẫn liệu sau đây: - Sự hiện diện: Tức là sự tồn tại hoạt động của quy chế KSNB - Tính hữu hiệu: Tức là sự hiệu lực trong hoạt động của quy chế KSNB (khả năng phát hiện, ngăn chặn những sai sót, gian lận) - Tính liên tục: Tức là sự hoạt động liên tục của quy chế KSNB trong kỳ Tuỳ thuộc vào mức thoả mãn về kiểm soát mà kiểm toán viên có thể áp dụng các phương pháp kiểm toán tuân thủ cụ thể sau đây: 3.2.1. Phương pháp cập nhật cho các hệ thống (kỹ thuật điều tra hệ thống) Kỹ thuật này đòi hỏi việc kiểm tra chi tiết một loạt các nghiệp vụ cùng loại, ghi chép từ đầu đến cuối để xem xét, đánh giá các bước kiểm soát áp dụng trong hệ thống điều hành nội bộ. Ví dụ, điều tra khâu bán hàng, quy trình thực hiện là từ khi nhận đơn hàng cho đến khi bán hàng và thu được tiền hàng. Trong trường hợp kiểm tra hệ thống cho thấy các bước kiểm soát là yếu thì cần phải tiến hành các thử nghiệm chi tiết đối với kiểm soát. 3.2.2. Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát Thử nghiệm chi tiết về kiểm soát là các thử nghiệm được tiến hành để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế kiểm soát và các bước kiểm soát, làm cơ sở cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản tức là các thử nghiệm về số liệu. Việc tiến hành hay không tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát phụ thuộc vào việc đánh giá rủi ro kiểm soát sau khi đã áp dụng kỹ thuật kiểm tra hệ thống. Có 2 trường hợp có thể xảy ra: 59
6. - Trường hợp 1: Mức rủi ro kiểm soát được đánh giá là không cao. KTV sẽ tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát cần thiết để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu tương ứng của kiểm soát nội bộ. Đây là cơ sở để KTV giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành đối với các khoản mục liên quan. - Trường hợp 2: Mức rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao, KTV sẽ không thực hiện các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát mà phải tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp. Đây là công việc mang nặng tính chủ quan, phụ thuộc vào bản lĩnh nghề nghiệp và sự xét đoán của kiểm toán viên. Sự tiến hành các thử nghiệm này về phạm vi, quy mô nhiều khi phụ thuộc vào tính chủ quan của KTV, nhưng nó luôn phải được tiến hành trên cơ sở kinh nghiệm, trình độ năng lực, sự xét đoán và sự am hiểu tường tận về doanh nghiệp được kiểm toán. Ngoài ra, khi thực hiện thử nghiệm chi tiết đối với kiểm soát, kiểm toán viên còn kết hợp với các biện pháp quan sát trực tiếp, phỏng vấn khách hàng và kiểm tra đối chiếu để bổ sung kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán. Câu hỏi ôn tập Câu 1. Nêu các phương pháp kiểm toán và trình tự áp dụng các phương pháp kiểm toán đó? Câu 2. Phương pháp kiểm toán cơ bản bao gồm các kỹ thuật nào? Nêu các nhóm chỉ tiêu thường được phân tích trong kỹ thuật phân tích tỷ suất? Câu 3. Mục tiêu của phương pháp kiểm toán tuân thủ? Phương pháp kiểm toán tuân thủ được áp dụng thích hợp trong trường hợp nào? Câu 4. Trình bày các trường hợp xảy ra khi tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát? Tài liệu tham khảo (1). TS. Giang Thị Xuyến – ThS. Đậu Ngọc Châu, Lý thuyết kiểm toán, Nhà xuất bản Tài chính, 2008 (2). TS. Nguyễn Viết Lợi, Lý thuyết kiểm toán, Nhà xuất bản Tài chính, 2007 (3). TS. Nguyễn Viết Lợi – ThS. Đậu Ngọc Châu, Kiểm toán báo cáo tài chính, Nhà xuất bản Tài chính, 2008 (4). Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 60
7. Chương 4. NỘI DUNG KIỂM TOÁN MỘT SỐ YẾU TỐ CƠ BẢN Mục tiêu: Chương này nhằm cung cấp cho sinh viên một số nội dung công việc thực hiện kiểm toán của chu trình hàng tồn kho, chu trình chi phí giá thành, chu trình doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính. 4.1. KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO 4.1.1. Đặc điểm, mục tiêu của kiểm toán hàng tồn kho Kiểm toán hàng tồn kho thường là trọng tâm và phức tạp nhất của các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Điều này là do đặc điểm của hàng tồn kho ở doanh nghiệp chi phối như: - Hàng tồn kho thường là khoản mục chủ yếu trên bảng cân đối kế toán và nó lại là khoản mục lớn nhất trong tài sản lưu động của doanh nghiệp. Những sai sót trên khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh. - Hàng tồn kho gồm nhiều loại, ở nhiều vị trí, đặc điểm khác nhau, ở phân tán và nhiều người phụ trách vật chất Do đó việc quản lý và kiểm toán vật chất sẽ có nhiều khó khăn và phức tạp, nhiều khi sự nhầm lẫn sai sót có thể xảy ra, thậm chí có thể gian lận trong quá trình quản lý. - Quá trình đánh giá hàng tồn kho phức tạp nhiều khi mang tính chủ quan dẫn đến sai sót đáng kể. - Tính đa dạng, phức tạp về tính năng đặc thù của nhiều loại hàng tồn kho cũng tạo ra những khó khăn phức tạp nhất định cho kiểm toán viên trong quá trình quan sát và đánh giá hàng tồn kho. Mục tiêu cơ bản của kiểm toán hàng tồn kho là nhằm xác minh về: - Cơ sở dẫn liệu có thật: + Sự có thực của hàng tồn kho đã kê khai trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. + Sự thống nhất của số liệu báo cáo với số liệu tồn kho thực tế. + Hàng tồn kho thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và đã được liệt kê vào hàng tồn kho của doanh nghiệp. - Cơ sở dẫn liệu tính toán và đánh giá: 61
8. + Các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ về nhập, xuất kho vật tư, hàng hóa đều đã được ghi chép, báo cáo đúng đắn cả về số lượng và số tiền. + Sự đánh giá đúng đắn trị giá hàng tồn kho, trị giá hàng xuất kho, tính nhất quán trong việc tính toán, trị giá hàng nhập, xuất đều được coi trọng. + Các loại tồn kho đã phân loại đúng đắn. - Cơ sở dẫn liệu đã ghi chép và cộng dồn: + Tất cả các nghiệp vụ nhập, xuất kho phát sinh trong kỳ liên quan đến hàng tồn kho đều đã được ghi chép và phản ánh đầy đủ, đúng lúc. + Số dư trên các tài khoản hàng tồn kho là đúng đắn 4.1.2. Trình tự thực hiện kiểm toán hàng tồn kho - Thực hiện các thử nghiệm về kiểm soát - Thực hiện các thủ tục phân tích số liệu về hàng tồn kho - Khảo sát chi tiết nghiệp vụ và số dư a. Thực hiện các thử nghiệm về kiểm soát - Với nghiệp vụ mua hàng + Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có được thực hiện đúng theo quy trình không. + Xem xét chữ ký trên đơn đặt mua hàng có được ký xác nhận đúng trách nhiệm của người chuyên trách không. + Xem xét thủ tục nhận hàng có thực hiện đúng không. + Xem xét sự độc lập và bất kiêm nhiệm giữa người nhận hàng, người kiểm hàng và thủ kho, kế toán -Với quá trình nhập xuất kho + Kiểm toán viên xem xét về thủ tục nhập xuất có được tiến hành đúng nguyên tắc và quy định không + Tổ chức việc nhận hàng có đúng trình tự không + Kiểm tra quá trình hoàn thành các thủ tục xuất kho hàng, từ việc lập các phiếu yêu cầu vật tư của bộ phận sản xuất, tiếp nhận các đơn đặt hàng của khách hàng, việc phê chuẩn lệnh xuất kho và lập phiếu xuất kho đến thực hiện nghiệp vụ xuất kho của thủ kho. +Việc theo dõi ghi sổ nhật ký hàng vận chuyển + Khảo sát việc thực hiện kiểm tra chất lượng hàng nhập, xuất kho, quy trình làm việc và xác nhận chất lượng hàng nhập kho + Xem xét tính độc lập của thủ kho với người giao nhận hàng và các kế toán viên phần hàng tồn kho. - Đối với kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất: Thông thường ở doanh nghiệp sản xuất có một bộ phận kiểm soát sản xuất để xem xét số lượng, chủng loại sản phẩm được sản xuất có đúng theo yêu cầu hay lệnh sản xuất không, kiểm soát chất lượng sản phẩm ở các phân xưởng, phế liệu cũng như kiểm soát quá trình bảo vệ và theo dõi nguyên vật liệu của phân xưởng sản xuất. Ngoài ra doanh nghiệp cũng có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí sản xuất để chi phí sản xuất được tính đúng đủ hợp lý cho từ đối tượng. Kiểm toán viên có thể tiến hành xem xét một số vấn đề chủ yếu sau: 62
9. + Việc ghi chép của nhân viên thống kê phân xưởng tổ, đội, cũng như sự giám sát của quản đốc phân xưởng hoặc tổ trưởng, đội trưởng có thường xuyên và chặt chẽ không. + Xem xét việc chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất theo về việc theo dõi số lượng, chất lượng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu thu hồi + Quan sát quy trình làm việc bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng, tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho. + Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trước hay không, cũng như sự giám sát của người có trách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩm dở dang. Quá trình khảo sát kiểm soát chi phí tiền lương ở chu kỳ tiền lương và nhân sự cũng là một phần liên quan dến khảo sát kiểm soát chi phí sản xuất. b. Thực hiện thủ tục phân tích số liệu về hàng tồn kho * So sánh tỷ trọng trị giá hàng tồn kho trong tổng giá trị giá tài sản lưu động của kỳ này với các kỳ trước: ta có công thức: Tỷ trọng hàng Trị giá hàng tồn kho = tồn kho trong TSLĐ Tổng giá trị tài sản lưu động Các bước so sánh: - Bước 1: so sánh tỷ trọng của tổng giá trị giá hàng tồn kho với tỷ trọng tương ứng của các kỳ trước - Bước 2: so sánh tỷ trọng của từng khoản mục hàng tồn kho để tìm hiểu sự bất thường của từng khoản mục chi tiết. Khi so sánh giữa các kỳ thì cần phải loại trừ ảnh hưởng của biến động giá. * So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trước, việc so sánh này áp dụng chủ yếu đối với khoản mục thành phẩm, hàng hoá tồn kho nhằm phát hiện những bộc lộ bất thường liên quan đến hàng tồn kho. Công thức xác định: Số vòng luân chuyển Giá vốn hàng bán trong kỳ = hàng tồn kho Số dư tài khoản hàng tồn kho bình quân Sự bất thường của hàng tồn kho xảy ra khi hệ số quay vòng của kỳ này so với các kỳ trước quá chênh lệch. Cần so sánh với hệ số quay vòng bình quân ngành để có kết luận đúng đắn. * So sánh giá trị hàng tồn kho thực tế với định mức. Khi KTV nhận thấy những dấu hiệu không bình thường của 1 số khoản mục hàng tồn kho thì có thể tiến hành so sánh thực tế hàng tồn kho với định mức của chúng. c. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết nghiệp vụ - Mục tiêu kiểm tra chi tiết nghiệp vụ là phát hiện những sai sót trong hạch toán hay những nghiệp vụ hạch toán hàng tồn kho không đúng nguyên tắc. - Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thường là xem xét lại mối quan hệ giữa các tài khoản liên quan, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan. + Xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152- “Nguyên vật liệu” với các TK 621- “chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”, TK 627- “chi phí sản xuất chung” và các tài khoản chi phí khác. 63
10. + Đối chiếu số liệu giữa các tài khoản chi phí như TK 621 – chi phí NVL trực tiếp; TK 622 chi phí nhân công trực tiếp, TK 627 – chi phí sản xuất chung với tài khoản 154- chi phí SXKD dở dang. + Đối chiếu số liệu giữa TK 154 với số liệu TK 155- thành phẩm. + Hoặc đối chiếu giữa TK 155 – Thành phẩm (TK 156 hàng hoá) với TK 157- Hàng gửi bán và TK 632 – Giá vốn hàng bán. Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn được thực hiện thông qua việc đối chiếu giữa số dư trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục hàng tồn kho hoặc chi phí thiếu bằng chứng có tính thuyết phục hoặc trong quá trình khảo sát kiểm toán viên nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểm soát lớn. Thực tế kiểm toán viên thường mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho ở các khoản mục thuộc hệ thống kế toán chi phí sản xuất. - Kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm tra nghiệp vụ để phát hiện những sai sót và gian lận sau đây: + Để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với các chi phí vật liệu ở các bộ phận bằng cách đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho trên TK 152 – nguyên vật liệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK627 – chi phí sản xuất chung (6272- chi phí nguyên vật liệu); TK 641 chi phí bán hàng (6412 – chi phí vật liệu, bao bì); TK 642 – chi phí quản lý doanh nghiệp (6422- chi phí vật liệu quản lý). + Xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật tư sử dụng ở các phân xưởng sản xuất. Đối chiếu giữa số liệu vật tư xuất dùng cho phân xưởng với báo cáo sử dụng vật tư của phân xưởng để phát hiện sai lệch nếu có (Khảo sát nghiệp vụ này sẽ được tiến hành kết hợp với quá trình khảo sát thống kê ở phân xưởng). d. Kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho Trong quá trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho, việc kiểm ra chi tiết số dư các khoản mục hàng tồn kho cũng là phương tiện, thủ pháp quan trọng để phát hiện các gian lận, sai sót trọng yếu trong chu trình này. Khi khảo sát chi tiết hàng tồn kho cần lưu ý và xem xét kết quả kiểm tra chi tiết của các chu trình liên quan: Chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lương và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền bởi vì kết quả kiểm tra các chu trình đó có ảnh hưởng đến các kiểm tra chi tiết hàng tồn kho. Công tác kiểm toán hàng tồn kho rất phức tạp và nó liên quan đến cả hiện vật và giá trị hàng tồn kho. Vì vậy kiểm tra chi tiết hàng tồn kho được đề cập chủ yếu hai vấn đề: quan sát kiểm tra vật chất hàng tồn kho và quan sát quá trình định giá, hạch toán hàng tồn kho. * Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải có mặt vào thời điểm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho được tiến hành. Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để kiểm toán viên xác định sự tồn tại vật chất và tính chính xác của hàng tồn kho được kiểm kê, cũng như các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho về quyền sở hữu và chất lượng hàng tồn kho. Quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho của kiểm toán viên thường được tiến hành theo các bước: Tìm hiểu các quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê, xác định các quyết định kiểm toán và thực hiện quan sát vật chất. Bước 1: Tìm hiểu các quá trình kiểm soát kiểm kê Bất kể doanh nghiệp vận dụng các phương pháp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên hay phương pháp kiểm kê định kỳ thì cũng phải có 64
11. cuộc kiểm kê vật chất hàng tồn kho định kỳ. Tuỳ theo điều kiện cụ thể và cách tổ chức kiểm kê của doanh nghiệp, cuộc kiểm kê có thể được tiến hành vào thời điểm cuối kỳ hoặc vào một thời điểm nào đó trong năm. Kiểm toán viên quan sát và tìm hiểu quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê, các thủ tục kiểm soát đầy đủ và đáng tin cậy phải bao gồm: Những quy định hợp lý đối với cuộc kiểm kê vật chất, sự giám sát bởi cá nhân có trách nhiệm và trung thực, quá trình kiểm tra nội bộ độc lập với cuộc kiểm kê, việc đối chiếu độc lập kết quả kiểm kê vật chất với sổ kế toán và cuộc kiểm kê lập đầy đủ các phiếu kiểm kê, biên bản kiểm kê. Bước 2: Xác định các quyết định kiểm toán Cũng giống như bất kỳ cuộc kiểm toán khác, các quyết định kiểm toán của quá trình quan sát vật chất hàng tổn kho bao gồm: lựa chọn thủ tục kiểm toán, xác định thời gian, xác định quy mô mẫu và lựa chọn khoản mục để kiểm tra. Thủ tục kiểm toán sử dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho chủ yếu là: kiểm tra, quan sát, thẩm vấn, đối chiếu, so sánh những thông tin liên quan để đạt được mục tiêu kiểm toán. Về việc xác định thời gian, thông qua việc kiểm tra kiểm soát các cuộc kiểm kê vật chất của doanh nghiệp đã thực hiện và kết quả kiểm tra đối chiếu sổ sách hàng tồn kho, kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (được thực hiện ở phần trên) để quyết định có tổ chức tiến hành kiểm kê vật chất vào cuối kỳ kế toán hay không. Nếu có kiểm kê vật chất đầy đủ vào ngày cuối kỳ kế toán thì dự tính thời gian cần thiết để thực hiện công việc đó với sự giám sát của kiểm toán viên là bao nhiêu ngày. Giả sử thời điểm giữa kỳ đã có một cuộc kiểm kê vật chất và KTV đã quan sát việc kiểm kê vào lúc đó, đồng thời kiểm toán viên đã kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho từ thời điểm kiểm kê giữa kỳ đến cuối kỳ không vấn đề gì nghi vấn thì kiểm toán viên quyết định không cần phải tổ chức kiểm kê vật chất vào cuối kỳ nữa. Thay vào đó kiểm toán viên có thể so sánh số liệu trên sổ kế toán với hàng tồn kho thực tế của một mẫu tại thời điểm nhất định nào đó. Ngược lại, nếu số liệu trên sổ kế toán không được ghi chép thường xuyên, các thủ tục kiểm soát kiểm kê không đầy đủ và không đáng tin cậy thì cần phải tiến hành một cuộc kiểm kê vật chất đầy đủ là hoàn toàn cần thiết. Tùy theo khối lượng hàng tồn kho nhiều hay ít, phân tán hay tập trung để xác định thời gian cần thiết cho công việc mà kiểm toán viên cần phải theo dõi, giám sát trực tiếp cuộc kiểm kê vật chất đó. Quy mô mẫu trong quan sát vật chất thường được lựa chon theo các yếu tố: Số lượng hàng cần kiểm tra, số kho cần kiểm tra, và thời gian bỏ ra để thực hiện công việc quan sát. KTV có thể lựa chọn một trong số các tiêu thức này để xác định quy mô quan sát. Trong thực tế để giảm chi phí kiểm toán, KTV thường lấy tiêu thức thời gian để xác định quy mô. Ngoài ra trên thực tế, tuỳ vào điều kiện và những đặc thù của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể chọn mẫu đối với những mặt hàng chủ yếu và có nghi vấn về gian lận hoặc sai sót trong quá trình kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra kiểm soát nội bộ. Hoặc trong quá trình quan sát cuộc kiểm kê hiện vật, kiểm toán viên chú ý đến những mặt hàng đáng kể nhất và điển hình nhất để tiến hành kiểm tra cụ thể. Tương tự như khi điều tra những mặt hàng có khả năng kém phẩm chất, lạc hậu hoặc hư hỏng trong quá trình bảo quản cũng cần phải lựa chọn những mặt hàng này để tiến hành kiểm tra. Đặc biệt trong quá trình thảo luận với người quản lý về lý do của nhưng mặt hàng để ngoài sổ kế toán thì kiểm toán viên cũng cần lựa chọn những mặt hàng đó để kiểm tra và điều tra thêm. Bước 3: Các thủ tục quan sát vật chất 65
12. Điểm quan trọng nhất của các thủ tục quan sát vật chất là kiểm toán viên phải có mặt để quan sát trực tiếp cuộc kiểm kê hiện vật hàng tổn kho của doanh nghiệp. Khi quan sát, kiểm toán viên thường thực hiện các công việc: - Xác định xem cuộc kiểm kê vật chất của doanh nghiệp đang thực hiện có tuân thủ theo đúng quy định và hướng dẫn của doanh nghiệp không. - Kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về những mặt hàng kinh doanh của doanh nghiệp, nếu không có sự hiểu biết sâu về chúng (nhất là đối với những mặt hàng đặc thù như: điện tử, hoá chất, kim loại quý hiếm) thì phải mời chuyên gia đánh giá hàng tồn kho về chất lượng, khả năng lạc hậu của những hàng đó. - Thảo luận để xác định quyền sở hữu của hàng tồn kho hiện diện, đặc biệt là hàng gửi bán, hàng nhận đại lý, nhận ký gửi hoặc hàng mua đang đi đường. - Tham quan và xem xét các phương tiện kho, bãi, nơi bảo quản hàng tồn kho, khu vực sản xuất, cuộc tham quan xem xét đó nên được hỗ trợ bởi một nhân viên của doanh nghiệp có đủ hiểu biết và khả năng trả lời các câu hỏi của kiểm toán viên. * Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho Để xác định quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho đúng đắn hay không kiểm toán viên cần phải kiểm tra chi tiết các quá trình này. Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho bao gồm tất cả các khảo sát đơn giá hàng xuất kho có đúng và chính xác không, khảo sát quá trình tính toán giá trị hàng xuất kho, kiểm tra quá trình tính toán, tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra chi tiết tính toán xác định giá trị sản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toán hàng tồn kho. Kiểm tra quá trình tính giá hàng tồn kho thường là một trong những phần quan trọng nhất và mất nhiều thời gian nhất của cuộc kiểm toán chi tiết hàng tồn kho. Khi kiểm tra cần quan tâm tới 3 vấn đề của phương pháp tính giá: Phương pháp tính giá mà doanh nghiệp áp dụng có phù hợp với các nguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không. Quá trình áp dụng phương pháp tính giá có nhất quán với các niên độ kế toán trước đó không. Số liệu tính toán có chính xác và hợp lý không. Mỗi đối tượng tính giá có đặc điểm khác nhau nên sẽ được sử dụng các phương pháp khác nhau để kiểm tra việc tính toán giá của đối tượng tính giá đó. Trước hết phải xem xét việc tính giá hàng nhập kho có đúng đắn không. Đối với nguyên vật liệu và hàng hoá mua ngoài, kiểm toán viên cần phải khảo sát xem liệu những chi phí cấu thành giá của hàng nhập kho có được hạch toán đúng không. Cụ thể là các khoản chi phí vận chuyển, bốc dỡ, hao hụt, các khoản chi phí liên quan đến hàng mua có được tính vào giá hàng nhập kho không, các khoản chiết khấu mua hàng, giảm giá hàng mua có được tính trừ không Việc kiểm tra này là một phần của kiểm tra chu trình Mua hàng và Thanh toán. Còn đối với thành phẩm trước hết xem xét quá trình tính giá thành sản xuất thực tế của đơn vị thành phẩm nhập kho có đúng không. Tiếp theo, kiểm toán viên phải xác định phương pháp đang được sử dụng để tính trị giá vốn thực tế hàng xuất kho ở doanh nghiệp là phương pháp gì? (Phương pháp nhập trước, xuất trước (FIFO); Phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO); phương pháp giá đích danh hay phương pháp đơn giá bình quân; hoặc phương pháp nào khác), phương pháp đó có được thừa nhận không. + Kiểm toán viên xem xét phương pháp tính giá hàng xuất kho áp dụng trong kỳ này có nhất quán với các kỳ trước không. Bởi vì thực tế trong một số doanh nghiệp sự thay đổi từ phương pháp tính này sang phương pháp tính khác sẽ làm ảnh hưởng đến giá trị hàng xuất kho, phản ánh sai lệch kết quả kinh doanh. 66
13. + Giả sử nếu doanh nghiệp có sự thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho, thì Kiểm toán viên xem xét sự công khai việc thay đổi này trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp có được thực hiện không (xem trên Thuyết minh báo cáo tài chính). + Để kiểm tra kỹ thuật tính toán giá hàng xuất kho có đúng hay không, kiểm toán viên phải xem xét và liệt kê các mặt hàng tồn kho định kiểm tra kết quả tính toán, yêu cầu doanh nghiệp cung cấp những hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho, sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho của những mặt hàng đó. Sau đó xem xét tính đầy đủ của các hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho để khảo sát tính đầy đủ của số lượng hàng nhập, xuất kho. Tiếp tục thực hiện tính toán lại giá của hàng xuất kho của những mặt hàng đã chọn để so sánh với kết quả tính toán của doanh nghiệp và tìm ra những sai lệch (nếu có). Nếu trường hợp kiểm toán viên đã kiểm tra tính thường xuyên, kịp thời của việc ghi sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho theo từng mặt hàng, khi đó kiểm toán viên, có thể không cần phải tính toán lại trị giá hàng xuất kho mà chỉ cần đối chiếu số liệu về đơn giá số lượng hàng xuất kho trên sổ kế toán hàng tồn kho với chi phí trên sổ kế toán chi phí. Hoặc có thể làm lại một vài phép tính ở một vài mặt hàng cụ thể để xem xét và đối chiếu tăng thêm tính thuyết phục của các kết quả kiểm tra. Trên đây là những nội dung có thể áp dụng cho cuộc kiểm toán hàng tồn kho, tùy đặc điểm ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, hình thức tổ chức kế toán hàng tồn kho, thực trạng thiết kế và áp dụng các thủ tục kiểm soát nội bộ để kiểm toán viên áp dụng các trắc nghiệm kiểm toán một cách linh động nhằm đem lại các bằng chứng đủ để kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét của mình về chu trình hàng tồn kho của doanh nghiệp. Những nội dung trên chỉ là các nội dung cơ bản mang tính chất lý thuyết, trong thực tế kiểm toán viên có thể thêm những thủ tục cần thiết khác hoặc bớt những công việc không cần thiết hoặc không thiết thực đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể. 4.2. KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM 4.2.1. Đặc điểm của kiểm toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là những chỉ tiêu kinh tế quan trọng ở các doanh nghiệp sản xuất và dịch vụ. Nếu doanh nghiệp hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm không đúng đắn sẽ dẫn đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp cũng sẽ không đúng đắn, không trung thực. Để xác định các thông tin trên các báo cáo tài chính của doanh nghiệp là đúng đắn, trung thực, đáng tin cậy thì cũng cần phải tiến hành kiểm toán các khoản mục về chi phí sản xuất kinh doanh và giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ của doanh nghiệp Để kiểm toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm thì kiểm toán viên cũng cần tuân thủ theo trình tự: - Khảo sát kiểm soát để đánh giá rủi ro kiểm soát - Tiến hành các thủ tục phân tích chi phí và giá thành - Thực hiện các khảo sát nghiệp vụ và khảo sát chi tiết số dư về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm 4.2.2. Trình tự thực hiện kiểm toán a. Khảo sát kiểm soát quy trình sản xuất và chi phí sản xuất Kiểm toán viên cần xem xét một số vấn đề chủ yếu sau: - Việc tổ chức quản lý, theo dõi sản xuất ở các phân xưởng, tổ đội, bộ phận như thế nào? Quy trình và cách thức làm việc, ghi chép của nhân viên thống kê phân xưởng, sự giám sát của quản đốc, tổ trưởng có thường xuyên và chặt chẽ không. 67
14. - Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận có được thực hiện không và thực hiện như thế nào. - Quan sát cách thức làm việc và quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra, giám sát chất lượng sản xuất - Xem xét việc lập báo cáo sản xuất ở các phân xưởng, tổ, đội - Xem xét quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc quy định và có nhất quán không. - Xem xét dấu hiệu kiểm tra độc lập của những người có trách nhiệm đối với việc hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành của bộ phận hạch toán ở phân xưởng và phòng tài chính kế toán Qua thực hiện các khảo sát kiểm soát về quá trình sản xuất và chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể có được những thông tin bước đầu để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ về sản xuất và hạch toán chi phí sản xuất, trên cơ sở đó đánh giá rủi ro kiểm soát. b. Thực hiện các thủ tục phân tích số liệu về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm So sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trước để có thể nhận thấy sự biến động của tổng chi phí sản xuất. So sánh giá thành đơn vị thực tế kỳ này với các kỳ trước So sánh giá thành đơn vị thực tế với giá thành kế hoạch nhằm mục đích xem xét sự chênh lệch đột biến giữa kỳ này với các kỳ trước, giữa thực tế với kế hoạch. Trong khi so sánh, cần phải loại bỏ ảnh hưởng do biến động giá thị trường của các yếu tố đầu vào c. Khảo sát nghiệp vụ về hệ thống kế toán chi phí sản xuất Công việc này thường được thực hiện kết hợp với khảo sát nghiệp vụ các quá trình kế toán tiền lương, hàng tồn kho, chi tiền, tài sản cố định Mục tiêu của khảo sát nghiệp vụ hệ thống kế toán chi phí sản xuất là: - Xác định tính phù hợp của NVL xuất dùng, tiền lương, khấu hao TSCĐ, các khoản chi dùng khác trong kỳ với các chi phí đã tính vào chi phí sản xuất trong kỳ ở các bộ phận. - Quá trình tập hợp chi phí và phân bổ chi phí theo các đối tượng tính giá thành là đúng đắn, hợp lý. Các chi phí phát sinh trong kỳ đều có căn cứ hợp lý. Việc đánh giá giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ là đúng đắn và nhất quán. Các thủ tục khảo sát thường được thực hiện là: - Đối chiếu giá trị trên các tài khoản 152, 153, 334, 214, 111, 112 với từng chi phí tương ứng trên tài khoản 621,622,627 - Đối chiếu giữa chi phí sản xuất theo từng yếu tố với báo cáo thống kê, báo cáo sản xuất ở phân xưởng, bộ phận sản xuất. - Khảo sát mẫu ở một số chứng từ phát sinh chi phí để xác định liệu có sự hạch toán nhầm tài khoản hoặc nhầm đối tượng chịu chi phí không? - Đối chiếu số liệu trên các tài khoản 621, 622, 627 với số liệu trên tài khoản 154. - Để xác định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí chung thì cần xem xét tiêu thức phân bổ chi phí chung cho các đối tượng tính giá thành có thay đổi gì so với các kỳ 68
15. trước và có hợp lý không? Sự thay đổi trên tiêu thức phân bổ dẫn đến chi phí và giá thành các đối tượng cá biệt sẽ ảnh hưởng đáng kể, thông tin sai lệch. - KTV khảo sát tính đúng đắn và nhất quán của phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang, phương pháp tính giá thành sản phẩm doanh nghiệp dở dang cuối kỳ của các phân xưởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời và đúng lúc. Đối chiếu sự phù hợp giữa số lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ có hợp lý. Các khảo sát chi tiết quá trình tập hợp chi phí sản xuất theo khoản mục và tính giá thành sản phẩm cần lưu ý: - Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: + Khi khảo sát khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sẽ kết hợp cùng với khảo sát chi tiết quá trình tính giá nguyên vật liệu xuất kho. + Đối chiếu so sánh chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tượng có được hạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tượng đó không. Thực hiện điều đó bằng cách lấy mẫu một số phiếu xuất vật tư để kiểm tra ghi sổ vào các tài khoản chi phí, hoặc có thể đối chiếu chi tiết một số phiếu xuất vật tư với phiếu yêu cầu sử dụng vật tư ở các bộ phận sử dụng và sự phê chuẩn chúng, đối chiếu với báo cáo sử dụng vật tư của các bộ phận sản xuất + Kiểm toán viên có thể tính toán và xác định số lượng đơn vị vật tư thực tế tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm có hợp lý không - Đối với chi phí nhân công trực tiếp: + Khảo sát chi phí nhân công trực tiếp là một phần của khảo sát chi tiết tiền lương và chi phí nhân công. + Xem xét, đối chiếu các bảng tính lương và các khoản trích theo lương của từng bộ phận có được hạch toán đúng vào chi phí của đối tượng đó hay không. Thực hiện điều đó nhằm tìm ra những sai sót trong hạch toán chi phí nhân công. Ví dụ: tiền lương của nhân viên quản lý doanh nghiệp lại tính vào chi phí nhân công trực tiếp hoặc ngược lại những hạch toán sai đó đôi khi dẫn đến những sai số lớn về giá thành sản phẩm. + Tương tự chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên có thể tính toán xác định chi phí theo giờ lao động trực tiếp thực tế của một đơn vị sản phẩm có hợp lý không - Đối với chi phí sản xuất chung + Khảo sát chi phí sản xuất chung sẽ phức tạp hơn đối với hai khoản mục trên. Nhưng thông thường kiểm toán viên chủ yếu xem xét những khoản chi phí cơ bản với số tiền phát sinh lớn như: chi phí khấu hao tài sản cố định; chi phí bằng tiền; chi phí nhân viên phân xưởng; chi phí vật liệu + Khi khảo sát chi tiết chi phí sản xuất chung, kiểm toán viên kết hợp khảo sát cùng với khảo sát chi tiết khấu hao tài sản cố định; khảo sát chi tiết các tài khoản tiền; khảo sát chi tiết tiền lương và chi phí nhân công; khảo sát chi tiết nguyên vật liệu + Ngoài khảo sát chi tiết từng khoản chi phí thuộc chi phí sản xuất chung, còn có thể so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung trên tổng chi phí sản xuất trong kỳ hoặc so sánh chi phí thực tế với dự toán chi phí sản xuất chung để có những thông tin cần thiết để xét đoán. - Khảo sát chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ mà không đúng đắn và hợp lý thì dẫn đến việc tính giá thành sản phẩm không đúng đắn và không hợp lý và kết cục là kết quả kinh doanh không đúng. Vì vậy cũng cần phải khảo sát chi tiết đánh giá giá sản phẩm dở dang. 69
16. Khi khảo sát chi tiết quá trình đánh giá sản phẩm dở dang, kiểm toán viên thường thực hiện các công việc: + Xem xét chi tiết kết quả kiểm kê vật chất sản phẩm dở cuối kỳ. Có thể kiểm tra, đối chiếu mẫu một số chi tiết sản phẩm dở dang. + Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang doanh nghiệp áp dụng là phương pháp nào và nó có được thừa nhận không. + Xem xét, kiểm tra việc tính toán xác định trị giá sản phẩm dở dang có đúng đắn và chính xác không. + Có thể đối chiếu, so sánh tỷ lệ sản phẩm dở cuối kỳ này với các kỳ trước xem có sự thay đổi đột biến không. Giả sử đột xuất giá trị sản phẩm dở dang kỳ này tăng đáng kể so với kỳ trước. Có thể có vấn đề cần chú ý và tìm nguyên nhân liệu rằng doanh nghiệp có tính toán nhầm lẫn hay có ý đánh giá sản phẩm dở dang tăng lên để giảm giá thành sản phẩm trong kỳ hay do nguyên nhân nào khác 4.3. KIỂM TOÁN DOANH THU 4.3.1.Vai trò, mục tiêu và yêu cầu của kiểm toán doanh thu Trong BCTC của doanh nghiệp ,doanh thu là khoản mục có tính trọng yếu , ảnh hưởng trực tiếp tới các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC. Doanh thu cũng là chỉ tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng hay hiệu năng kinh doanh, triển vọng phát triển cũng như rủi ro tiềm tàng trong tương lai.Vì thế việc khoản mục này chứa đựng nhiều khả năng gian lận là khó tránh khỏi. Do đó, kiểm toán khoản mục doanh thu là một trong những nội dung rất quan trọng, bắt buộc trong quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp . Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC”, đoạn 11 xác định : “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy được những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin của đơn vị. Đối với khoản mục doanh thu trên BCTC, mục tiêu kiểm toán thường hướng tới được thể hiện qua bảng dưới đây: Bảng 4.1: Mục tiêu kiểm toán doanh thu Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu Mục tiêu hợp lý chung Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý Tính hiện hữu Doanh thu được ghi nhận thực tế đã phát sinh Tính trọn vẹn Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ Quyền và nghĩa vụ Hàng hóa tiêu thụ thuộc quyền sở hữu của đơn vị Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp chi tiết Chính xác số học thích hợp, tính toán và cộng dồn chính xác. Phân loại và trình bày Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn Định giá Doanh thu bán hàng được định giá đúng đắn Kịp thời Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ 70
17. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng số tìên ghi trên khoản mục doanh thu trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác. Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải hướng đến các mục tiêu khác bao gồm : Mục tiêu hiện hữu: Doanh thu được ghi nhận là thực sự đã phát sinh và đã hoàn thành tương ứng với số tiền mà khách hàng thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán. Hàng hóa được chấp nhận vận chuyển bán cho khách hàng là có thật, không tồn tại các khoản doanh thu ghi nhận mà khách hàng không tồn tại hoặc có tồn tại nhưng chưa chấp nhận mua hàng Mục tiêu trọn vẹn: Mọi nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều đã được ghi sổ, doanh nghiệp không bỏ ngoài sổ bất kỳ một khoản doanh thu nào khi nó đã thỏa mãn các tiêu chuẩn để ghi nhận doanh thu. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Hàng hóa đã bán thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp không phải là hàng hóa ký gửi đại lý, tài sản nhận hộ, giữ hộ. Đồng thời doanh thu ghi nhận cũng phải thuộc sở hữu của doanh nghiệp tương ứng với trách nhiệm vật chất mà doanh nghiệp phải thực hiện với khách hàng. Mục tiêu chính xác số học: Các nghiệp vụ ghi vào sổ tổng hợp, chi tiết thích hợp và khớp đúng số tổng hợp. Các khoản doanh thu, giảm giá, chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại đều được tính toán chính xác dựa trên số lượng và đơn giá cụ thể của từng nghiệp vụ bán hàng. Mục tiêu phân loại và trình bày: Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp, sử dụng các tài khoản chi tiết để hạch toán doanh thu, phân loại đúng doanh thu tiêu thụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ, giữa giảm giá và chiết khấu thương mại. Các mục tiêu trong kiểm toán khoản mục doanh thu phải được cụ thể hóa theo công việc tương ứng với mỗi mục tiêu của kiểm toán nội bộ nói riêng và hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung. Việc kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau: - Thu nhập bằng chứng chứng minh việc hoạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước. - Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán. - Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, đã được tính toán đúng đắn và có thực . 4.3.2. Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán doanh thu Trong quá trình kiểm toán doanh thu, KTV thường gặp những rủi ro sau: a. Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán cao hơn doanh thu thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Có thể do: - Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua. 71
18. - Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ nhưng chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán. - Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. b. Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán thấp hơn doanh thu thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán, chẳng han: - Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác - Các khoản thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác . - Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. 4.3.3. Thực hiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC Thực hiện kiểm toán doanh thu được tiến hành như sau: a. Khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểm soát liên quan tới khoản mục doanh thu trên BCTC Do quá trình bán hàng là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên, nên công việc kiểm soát nội bộ cần được thực hiện chặt chẽ và các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng cần phải xác định cụ thể. Theo đó kiểm soát nội bộ phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số các bước chương trình, việc phân tích các nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể như sau: - Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Mặc dù với mọi đơn vị khung kế toán về pháp lý là như nhau và được quy định trách nhiệm mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cụ thể cũng khác nhau. Do đó, mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựa vào các quy định, trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu với thực tiễn tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý đến những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ, không chỉ trong trình tự mà cả trong từng sự kết hợp cụ thể. KTV sẽ xem xét tính đồng bộ của chương trình thông qua các thủ tục như chọn một chuỗi lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hay hoá đơn kiêm phiếu xuất kho hay không và việc ghi sổ tương ứng các hoá đơn trên. - Các chứng từ được đánh số trước: Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục, có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản doanh thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng, kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt được mục đích đó. Cụ thể nếu việc bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn thì cần phải kiểm soát qua thứ tự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả các chương 72
19. trình vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và cùng người khác định kỳ soát lại tất cả các số thứ tự, tìm ra nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào. - Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn một dãy liên tục các chương trình khác nhau như liên thứ hai của hoá đơn bán hàng đã ghi vào sổ nhật ký tiêu thụ, để phát hiện trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu hiệu lực và trọn vẹn. - Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua là các công ty có nghiệp vụ bán hàng quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng hoá với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng. Do các cân đối này có liên quan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua - bán đã phát sinh trong tháng. Việc lập các báo cáo về giá trị hàng bán để xác nhận với người mua là một công việc kiểm soát nội bộ hữư hiệu đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của KTV về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên. - Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Tại các doanh nghiệp việc xét duyệt các mặt hàng được xét trên hai góc độ khác nhau. Đối với các đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế có giá trị lớn thủ tục kiểm soát này thường tập trung vào các chú ý sau: Việc bán chịu phải được phê duyệt thận trọng trước khi bán hàng. Hàng hoá chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng từ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua ). Giá bán phải được phê duyệt, bao gồm cả cước phí vận chuyển, hạ giá, chiết khấu thương mại và điều kiện thanh toán. Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro do vận chuyển đến người mua không có điều kiện thanh toán hoặc dây dưa trong thanh toán. Việc phê duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thoả đáng doanh thu và giải quyết hợp pháp, hiệu quả các quan hệ lợi ích trong quan hệ mua – bán. Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện thông qua xem xét chương trình và các thủ tục xét duyệt tương ứng theo các điểm then chốt nêu trên. - Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng, ghi nhận doanh thu nói riêng. Cụ thể, nếu sổ bán hàng và sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với sổ cái, với sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người ghi chép các nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Đồng thời giữa chức năng bán hàng và chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. Chẳng hạn giữa người lập hoá đơn, người giữ sổ hoặc những giao dịch, trao đổi bất thường giữa người ghi sổ và người giữ tiền . - Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát: Thông thường nếu sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc mua bán hàng hoá và ghi nhận doanh thu sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán. 73
20. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong công việc này thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của KTV nội bộ và xem xét sự xuất hiện các dấu hiệu của KTV nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã quy ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán. Hiểu được công việc những công việc kiểm soát nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việc kiểm toán. Tuy nhiên để triển khai cụ thể mục tiêu kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng. Do vậy, tương ứng với các mục tiêu kiểm toán cần xét đến các công việc cụ thể phải tiến hành. Các thủ tục khảo sát kiểm soát trên đây có thể được tổng kết qua bảng sau: Bảng 4.2: Thủ tục khảo sát kiểm soát áp dụng trong kiểm toán doanh thu Mục tiêu kiểm toán doanh thu Thủ tục kiểm soát Chọn dãy số liên tục các hoá đơn bán hàng. Đối chiếu khoản hàng Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là bán đã ghi sổ với từng hoá đơn và xem xét các chương trình về bán có hiệu lực hàng Xem xét bảng kê hoặc ghi sổ chi tiết bán hàng, về thu tiền từng người Doanh thu bán hàng được phê mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hoá đơn vận chuyển cho phép bán chuẩn là đúng đắn chịu trên các hoá đơn, chương trình đã duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức trách của người phê duyệt. Chọn một dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển hay hoá đơn bán hàng Doanh thu ghi sổ là đầy đủ và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán. - Đối chiếu số tiền ghi trên các hoá đơn với bảng giá đã quy định Doanh thu bán hàng được định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vụ. giá đúng - Kiểm soát việc quy đổi ngoại tệ - Đối chiếu chương trình với các quan hệ đối ứng trong TK Doanh thu được phân loại đúng đắn - Xem xét phân loại doanh thu theo mức thuế - Kiểm tra chéo các chương trình giao hàng, chấp nhận thanh toán Doanh thu bán hàng được ghi sổ nhưng chưa ghi sổ. đúng kỳ - Kiểm tra các vụ phát sinh ngay trước và sau ngày khoá sổ. Doanh thu được phân loại đúng Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết tài khoản 511, 512, điều tra một số đắn chương trình bán hàng có nghi vấn. b. Phân tích đánh giá tổng quát về doanh thu * Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Các chỉ tiêu phân tích ngang liên quan đến doanh thu bao gồm: + Lập bảng doanh thu theo tháng, theo cửa hàng, theo thuế suất (thuế đầu ra), theo từng loại doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn, với thuế GTGT đầu ra. Nhận dạng về sự tăng - giảm bất thường của doanh thu trong kỳ kiểm toán. + So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước, với doanh thu kế hoạch theo từng tháng, từng quý nếu có biến động, bất thường thì cần tìm rõ nguyên nhân của từng biến động đó. - Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích doanh thu bán hàng có thể là: + Tỉ suất lợi nhuận gộp = Lợi nhuận gộp/Doanh thu bán hàng (%) 74
21. Tỉ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Tỷ suất lợi nhuận gộp càng cao thì khả năng sinh lời của doanh nghiệp càng lớn. KTV có thể so sánh tỉ suất này của doanh nghiệp qua các năm hoặc với các doanh nghiệp khác trong cùng một ngành nghề kinh doanh. + Tỉ suất hiệu quả kinh doanh = Lợi nhuận trước thuế/Doanh thu bán hàng (%) Tỉ suất hiệu quả cao hay thấp tuỳ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vị trong ngành. Cùng với tỉ suất lợi nhuận gộp, KTV có thể đánh giá mức lợi nhuận của doanh nghiệp qua các thời kỳ khác nhau. * Đối với doanh thu hoạt động tài chính. - So sánh doanh thu hoạt động tài chính giữa kỳ này với kỳ trước hoặc với kế hoạch - Lập bảng phân tích quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng các quan hệ đối ứng bất thường hoặc nội dung không rõ ràng, điều tra nguyên nhân. - Phân loại doanh thu hoạt động tài chính theo từng loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tiến hành phân tích và so sánh từng loại thu nhập theo nghiệp vụ kinh tế phát sinh đó với tổng doanh thu hoạt động tài chính. - Lập bảng ghi chép các khoản thu từ hoạt động tài chính có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi thu từ hoạt động đầu tư tài chính). - So sánh tương quan giữa chi phí hoạt động tài chính (TK 635) với doanh thu hoạt động tài chính của từng hoạt động để tìm ra những chênh lệch và tìm lời giải thích. * Đối với các khoản giảm trừ: - Lập bảng tổng hợp và so sánh các khoản giảm trừ theo mặt hàng, theo bảng, quý và giữa chúng với tổng doanh thu trong kỳ (cả chi tiết theo từng khoản giảm trừ, doanh thu bị trả lại, giảm giá bán hàng ). Nếu có biến động bất thường thì phải tìm ra nguyên nhân. - Phân tích tỉ lệ các khoản giảm trừ trên tổng doanh thu và so sánh tỉ lệ giữa kỳ này với kỳ trước, tìm biến động, phân tích xu hướng biến động đó đồng thời tìm ra nguyên nhân. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích, so sánh trên cho phép KTV phát hiện những biến động bất thường hoặc những sai sót để tập trung kiểm tra, xem xét tìm hiểu nguyên nhân. Các nguyên nhân ở đây có thể là do những biến động về mặt kinh tế làm ảnh hưởng tới các chỉ tiêu liên quan tới doanh thu và cũng có thể do sai sót trong BCTC của đơn vị. Qua việc phân tích này, KTV có thể hình thành cho mình những định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu. c. Thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Trên cơ sở kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và việc phân tích với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết đối với khoản mục doanh thu, kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp các số dư để kiểm tra từng khoản mục và các nghiệp vụ tương ứng. Thủ tục kiểm tra chi tiết được sử dụng tập trung vào các khả năng sai phạm mà thủ tục phân tích đã chỉ ra trên cơ sở kết quả của việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Việc xác định thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tương đối phức tạp và khó khăn vì chúng thay đổi đáng kể theo các tình huống. KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết doanh thu theo các mục tiêu kiểm toán sau: * Doanh thu ghi sổ là có thật: 75
22. Trường hợp này có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ kinh doanh. Hơn nữa, doanh thu không chỉ được xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lưu động, vay vốn hay thu hút thêm vốn. Đối với mục tiêu này, KTV cần chú ý đến khả năng của hai loại sai số: Doanh thu đã phản ánh trên sổ nhật ký bán hàng (hoặc sổ kế toán khác ) nhưng chưa xảy ra hành động gửi hàng, chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng, hoặc mới nhận tiền ứng trước mà đã ghi sổ như doanh thu của kỳ kế toán. Nhằm mục đích kiểm tra có hàng chuyển giao hay chưa, KTV cần kiểm tra một số bút toán điển hình trên sổ nhật ký bán hàng (các thương vụ có doanh số lớn hoặc bất thường) để xem chúng có kèm theo chứng từ vận chuyển hoặc có các chứng từ khác để chứng minh hay không. Trường hợp nghi ngờ có chứng từ vận chuyển giả mạo, KTV cần đối chiếu giá trị lô hàng đó (số lượng, số tiền bán hàng) với cân đối hàng tồn kho theo căn cứ: Hàng tồn đầu kỳ + Hàng nhập trong kỳ = Hàng xuất trong kỳ + Hàng tồn cuối kỳ. Như vậy việc kiểm tra doanh thu được gắn chặt với kiểm tra khoản mục có liên quan, tình hình sản xuất, mua hàng trong kỳ, tình hình thực hiện các vụ vận chuyển của bộ phận sản xuất kinh doanh phụ. Trường hợp KTV nghi ngờ là có những khách hàng không có thật, cần thực hiện các biện pháp sau: - Đối chiếu các bút toán trên nhật ký bán hàng với các chương trình phê chuẩn việc bán hàng chịu và phê chuẩn giữ hàng. - Đối chiếu các nghiệp vụ ghi có TK 131 “Phải thu khách hàng” với nguồn gốc của nó, nếu có thực tế thu tiền (tiền mặt, tiền gửi) từ khách hàng, hoặc có thực tế xảy ra nghiệp vụ bán hàng trả lại, chứng khoán tín dụng của hàng bán thì khoản doanh thu đó là có thật. Nếu bút toán ghi có tài khoản 131( chưa được thanh toán vào thời điểm kiểm toán, thì có thể khả năng có khách hàng giả ). * Doanh thu được phê chuẩn đúng đắn: Mục tiêu về phê chuẩn đúng đắn có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Điều này đặc biệt quan trọng đối với định giá bán hàng. Các khảo sát chính thức của việc định giá được thực hiện bằng cách so sánh giá thực tế được tính cho các sản phẩm khác nhau, kể cả cước phí vận chuyển và các phương thức thanh toán với danh sách giá đã được ban quản trị phê chuẩn. Nếu giá sản phẩm được thương lượng theo từng thương vụ thì các thủ tục kiểm tra thường gồm việc xác định xem có sự phê chuẩn đúng đắn của giám đốc kinh doanh hoặc của nhân viên có thẩm quyền hay không. Các hợp đồng mua bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ cũng được xem xét tương tự và trong một số trường hợp còn cần cả sự xác nhận trực tiếp của khách hàng. * Doanh thu được ghi sổ đầy đủ: Trong nhiều trường hợp, các đơn vị có xu hướng giấu diếm doanh thu. Để kiểm toán mục tiêu “đầy đủ ” thì KTV cần soát lại chứng từ theo một dãy số liên tục. Trên cơ sở đó, thực hiên đối chiếu theo quan hệ 1 -1 ba loại sổ sách: bắt đầu từ chương trình vận chuyển sau đó đối chiếu với liên thứ hai của hoá đơn bán hàng có liên quan và cuối cùng đối chiếu với nhật ký bán hàng. Điều này nhằm kiểm tra các nghiệp vụ bỏ sót. Ngoài ra KTV cũng cần phải kiểm tra các tài khoản nợ liên quan phải trả vì có nhiều trường hợp doanh nghiệp hạch toán lãi qua tài khoản nợ phải trả, đặc biệt là TK 338 “phải trả, phải nộp khác ”. * Doanh thu bán hàng ghi sổ được định giá đúng: 76
23. Quá trình đánh giá chính xác các nghiệp vụ bán hàng liên quan với việc vận chuyển số lượng hàng hoá đặt mua, việc tính tiền chính xác đối với số hàng gửi đi và việc ghi chính xác số tiền đã ghi vào sổ ghi kế toán. Các thử nghiệm cơ bản bao gồm việc tính toán lại các thông tin trên sổ ghi kế toán để kiểm tra xem liệu nó có chính xác không ? Cách làm thông dụng là thực hiện việc rà soát các bút toán trong nhật ký bán hàng đến so sánh số cộng các nghiệp vụ chọn ra với sổ phụ theo dõi thu, các khoản phải thu và các bản sao hoá đơn bán hàng. Giá trên bản sao hóa đơn bán hàng thường được so sánh với bảng giá đã phê chuẩn, các phép tính được tính lại và các chi tiết liệt kê trên hoá đơn được so sánh với các sổ sách vận chuyển về các mục như mặt hàng, số lượng và tên họ khách hàng. Thường thì các đơn đặt hàng của khách và các phiếu bán hàng cũng được kiểm tra các mục trên. *Doanh thu ghi sổ được phân loại đúng đắn: Khi có doanh thu bằng tiền mặt và doanh thu bán chịu thì điều quan trọng là không được ghi nợ các khoản phải thu đối với doanh thu bằng tiền mặt hoặc khi có doanh thu đối với sự thu tiền của khoản phải thu. Đối với công ty sử dụng nhiều cách phân loại doanh thu như các công ty có vấn đề báo cáo lợi tức bộ phận, thì việc phải phân loại chúng là điều quan trọng và cơ bản. Thử nghiệm cơ bản nhằm mục tiêu phân loại gắn với các thử nghiệm theo mục tiêu định giá. Trong trường hợp này cần xem xét lại chu trình của các mặt hàng tương tự nhưng có giá bán khác nhau và đối chiếu với sổ chi tiết, sổ tổng hợp các mục bán hàng thu tiền mặt tại két cần được đối chiếu qua các quan hệ đối ứng trên các tài khoản tổng hợp. * Doanh thu được ghi sổ đúng kỳ: Theo quy định, việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải được thực hiện đúng theo niên độ, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của đơn vị trong niên độ kế toán. Đây là mục tiêu quan trọng bậc nhất khi tiến hành kiểm toán doanh thu. Với ý đồ chủ quan, doanh nghiệp thường tìm cách hạch toán sai kỳ các khoản doanh thu. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, cần đối chiếu ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển đã chọn với ngày ghi trên hoá đơn bán hàng, nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về thời gian ghi sổ có khả năng chứa đựng những khả năng gian lận trong việc hạch toán doanh thu đúng kỳ. Ngoài ra KTV cũng cần kiểm tra một số nghiệp vụ tiêu thụ bất thường, có số tiền lớn, xảy ra ở cuối kỳ hoặc đầu kỳ sau để xác định. * Các nghiệp vụ tiêu thụ được phản ánh đúng đắn vào các sổ chi tiết và được tổng hợp chính xác: Việc ghi sổ đúng đắn các nghiệp vụ bán hàng và sổ chi tiết các khoản phải thu là cần thiết và tính chính xác của các sổ này có ảnh hưởng đến khả năng thu các khoản phải thu còn đang lưu hành trong công ty khách hàng. Tương tự, sổ nhật ký bán hàng phải được kiểm tra và được chuyển vào sổ cái tổng hợp một cách đúng đắn. Trong mọi cuộc kiểm toán, cần phải thực hiện khảo sát tính chính xác của sổ sách kế toán bằng việc cộng tổng các sổ nhật ký và đối chiếu các số tổng cộng đó với các sổ ghi chi tiết, sổ cái tổng hợp. Việc đối chiếu sổ nhật ký bán hàng với các sổ chi tiết thường được làm như một phần của việc hoàn thành các mục tiêu khác, việc cộng dồn các sổ nhật ký bán hàng và đối chiếu các số tổng cộng đó với sổ cái tổng hợp được thực hiện như một thủ tục riêng biệt. * Các thủ tục kiểm toán đối với các khoản giảm trừ doanh thu: Các khoản giảm trừ doanh thu liên quan đến việc xác định doanh thu thuần bởi vậy cần phải kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các khoản giảm trừ doanh thu, phải kiểm tra cụ thể từng trường hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng. 77
24. Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hết KTV cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý bán hàng, các thủ tục bán hàng, giao hàng. Kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, bảo đảm mọi trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ chứng từ và tài liệu chuẩn mực đúng với thoả thuận hai bên. Trường hợp các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán bị trả lại quá nhỏ thì KTV có thể được bỏ qua trong kiểm toán tổng thể. d. Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính Đối với các khoản doanh thu hoạt động tài chính số lượng nghiệp vụ phát sinh trong năm tài chính thường không lớn lắm do đó KTV có thể tiến hành kiểm toán 100% các nghiệp vụ hoặc cũng có thể chọn mẫu để kiểm tra. Khi kiểm tra chi tiết các khoản này KTV cần chú ý: * Tính đúng kỳ: Kiểm tra chứng từ của một số nghiệp vụ thu nhập và chi phí phát sinh trước và sau thời gian khoá sổ để xem xét ngày tháng ghi trên sổ chi tiết xem có mục nào là của năm sau nhưng đơn vị lại tính vào của năm nay. * Tính trọn vẹn: Để phát hiện các khoản doanh thu hoạt động tài chính không được ghi chép, KTV có thể sử dụng các thủ tục kiểm toán sau: - Xem xét các nghiệp vụ có nội dung không rõ ràng: Những khoản thu này có thể là doanh thu hoạt động tài chính mà đơn vị vô tình hay cố ý ghi chép vào một nội dung khác. - Đối với các khoản thu có tính chất định kỳ như tiền cho thuê tài sản cố định, lãi cho vay vốn KTV cần lập bảng kê doanh thu tài chính hàng tháng để phát hiện những tháng chưa hoặc không được ghi chép. - Để kiểm tra các doanh thu hoạt động tài chính được ghi sổ là có thật, KTV tiến hành đối chiếu giữa sổ tổng hợp và sổ chi tiết các khoản doanh thu hoạt động tài chính (TK 155) với các chứng từ liên quan. * Kiểm tra về sự phân loại chính xác, cộng dồn đúng: KTV cũng tiến hành đối chiếu các sổ sách với chứng từ và ngược lại. Khi kiểm tra các khoản doanh thu hoạt động tài chính cần chú ý: - Đối với các khoản liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh, cần kiểm tra hợp đồng liên doanh, biên bản họp Hội đồng quản trị của công ty liên doanh liên quan đến việc phân chia kết quả, BCTC và các tài liệu liên quan khác của công ty liên doanh. - Đối với khoản thu lãi: Kiểm tra phiếu, bảng tính lãi, đối chiếu các hợp đồng có liên quan, so sánh với mức lãi suất quy định hiện hành của nhà nước, lưu ý nguyên tắc chia cắt niên độ trong hạch toán bằng cách kiểm tra phiếu và bảng tính lãi lần cuối trong niên độ, kiểm tra bút toán hạch toán. - Đối với những khoản doanh thu liên quan đến hoạt động đầu tư mua bán chứng khoán, kiểm tra bút toán hạch toán. - Đối với các khoản doanh thu về chênh lệch tỉ giá: KTV có thể lấy kết quả của phần kiểm toán chênh lệch tỉ giá. - Kiểm tra các khoản doanh thu tài chính đã được tính thuế thu nhập tại bên thứ hai ( bên góp vốn, bên nhận đầu tư ). 78
25. e. Kiểm toán các khoản thu nhập khác Mục đích của việc kiểm tra các khoản thu nhập khác là nhằm xem xét các nghiệp vụ này có làm phát sinh thu nhập hoạt động khác và đúng với số liệu đã thanh toán hay không, khi kiểm tra cần nắm vững các vấn đề sau: - Trường hợp thu nhập khác là nhượng, bán, thanh lý tài sản cố định thì số thu nhập bao gồm toàn bộ số tiền thu được từ nhượng, bán, thanh lý tài sản cố định bao gồm cả giá trị phế liệu thu hồi (chưa trừ một khoản chi phí nào). - Các khoản thu nhập khác khi phát sinh đều phải lập biên bản ghi nhận phát sinh là ý kiến xử lý của người có thẩm quyền, kiểm tra xem xét các khoản thu nhập bất thường khác chưa được ghi chép. Để kiểm tra, kiểm toán viên có thể thực hiện việc xem xét các nghiệp vụ hạch toán liên quan như: - Xem xét các nghiệp vụ phát sinh: Sai sót này tuy không làm ảnh hưởng đến thu nhập của doanh nghiệp nhưng lại ảnh hưởng đến kết quả của từng hoạt động. Do vậy cần kiểm tra và phát hiện đề nghị hạch toán cho đúng. - Xem xét các nghiệp vụ thu tiền: Nhằm phát hiện các khoản thu tiền bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng, có liên quan đến những khoản thu khác trong kỳ hạch toán. - Xem xét các nghiệp vụ phải trả: Vì theo ý định chủ quan doanh nghiệp có thể hạch toán một số khoản vào tài khoản phải trả nhưng thực tế không trả. Câu hỏi ôn tập Câu 1. Trình bày các thủ tục kiểm toán chu trình hàng tồn kho? Nội dung của bước khảo sát kiểm soát chu trình hàng tồn kho? Câu 2. Trình bày các cơ sở dẫn liệu của kiểm toán doanh thu bán hàng. Câu 3. Trình bày các thủ tục khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ khi kiểm toán doanh thu? Câu 4. Trình bày trình tự thực hiện kiểm toán chi phí sản xuất và giá thành? Câu 5. Trình bày các mục tiêu của kiểm toán doanh thu? Tài liệu tham khảo (1). TS. Nguyễn Viết Lợi – ThS. Đậu Ngọc Châu, Kiểm toán báo cáo tài chính, Nhà xuất bản Tài chính, 2008 (2). Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 79