Nghiên cứu vận dụng mô hình tính giá trong kế toán tài sản cố định trong điều kiện hội nhập

Nội dung text: Nghiên cứu vận dụng mô hình tính giá trong kế toán tài sản cố định trong điều kiện hội nhập

1. NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG MÔ HÌNH TÍNH GIÁ TRONG KẾ TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG ĐIỀU KIỆN HỘI NHẬP RESEARCHING THE ACCOUNTING MODEL IN ACCOUNTING OF FIXED ASSETS IN INTEGRATED CONDITIONS PGS,TS. Lê Thị Thanh Hải ThS. Nguyễn Hồng Nga Trường Đại học Thương mại Tóm tắt Trong thời kỳ hội nhập, mô hình giá gốc, mô hình giá hợp lý, mô hình giá hiện hành và mô hình đánh giá lại được các quốc gia sử dụng ngày càng nhiều trong định giá và ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính.Nghiên cứu kế toán tại nhiều quốc gia trên thế giới như Anh, Pháp, Mỹ, Braxin, Malaysia, trong những năm gần đây cho thấy xu thế định giá tài sản doanh nghiệp đang hướng đến việc kết hợp nhiều loại giá khác nhau nhằm đáp ứng đầy đủ hơn yêu cầu thông tin của người sử dụng và tạo thuận lợi cho công tác kế toán. Trong khi đó, ở Việt Nam, mặc dù thị trường hoạt động của tài sản cũng đang diễn ra rất sôi nổi, nhưng kế toán Việt Nam vẫn lựa chọn mô hình giá gốc là mô hình giá chủ đạo cho việc ghi nhậnvà trình bày các giao dịch về tài sản cố định (TSCĐ), việc sử dụng các mô hình giá khác trong định giá còn khá mờ nhạt. Điều này vừa không phù hợp với thị trường hoạt động, vừa chưa đảm bảo cung cấp thông tin đầy đủ, đáng tin cậy về tài sản, doanh thu, chi phí cho các đối tượng quan tâm. Trong bài viết sau đây, tác giả sẽ trình bày các mô hình tính giá đối với kế toán TSCĐ qua các quá trình ghi nhận ban đầu và sau ghi nhận ban đầu. Dựa trên việc khảo sát thực trạng kế toán tại các doanh nghiệp (DN), tác giả cũng sẽ đưa ra những đề xuất định hướng nhằm giúp ích cho các DN trong quá trình cung cấp thông tin hữu ích của TSCĐ từ giai đoạn đầu tư cho đến giai đoạn sử dụng, thanh lý và thải loại. Đây là công trình nghiên cứu mang tính thời sự, bởi có sự tiếp cận quy định của quốc tế, linh hoạt trong việc kết hợp lựa chọn nhiều mô hình tính giá, thận trọng khi xem xét các yếu tố của thị trường có thể tác động và xảy ra, phù hợp với xu hướng phát triển của nền kinh tế trong tương lai. Từ khóa: các mô hình định giá, tài sản cố định Abstract In the integration process, original price model, reasonable price model,current pricemodel and the evaluating modelare increasingly used in valuing and recording the elements of financial statement. Accounting researches in many countriesaround the world recently such as England, France, America, Brazil, Malaysia, etc show that corporate asset valuation trend is toward combining various types of prices in order to fully meet the need of information of users, and facilitate accounting. Meanwhile, in Vietnam, in spite of exalted asset market, Vietnamese accounting still usesoriginal price model as a key model to recognize and present fixed asset transactions,the use of other price models is not common. This neither fits the market operation nor providessufficient and reliable information about assets, revenues, expenses, etc for those interested. In this article, the 381
2. author presents valuing models for fixed assets accounting through initial and post-initial recognition processes. Based onthe survey of accounting realityin corporations, the author also gives directional proposals to help corporation with providing useful information of fixed assets from investment to operation stages, liquidation and disposal. This reseach is very topical because of the approach of the international regulations, flexible in combining multiple pricing models, careful in analyzing possible market factors, and suitable foreconomy development trend in the future. Key words: multiple pricing models, fixed asset NỘI DUNG 1. Đặt vấn đề Kế toán đòi hỏi các giao dịch phải được ghi nhận bằng đơn vị tiền tệ. Tính giá là đo lường các giao dịch bằng đơn vị tiền tệ, do đó tính giá có vai trò quan trọng trong kế toán. Một mặt, tính giá cung cấp thông tin về giá trị nguồn lực và nghĩa vụ của doanh nghiệp, làm cơ sở xác định vốn chủ sở hữu hay là tài sản thuần của doanh nghiệp tại một thời điểm nhất định. Mặt khác, tính giá cho phép xác định doanh thu và đặc biệt là chi phí để tính toán, xác định lợi nhuận của doanh nghiệp sau một kỳ hoạt động. Lịch sử phát triển của kế toán và lý thuyết kế toán đã và đang tồn tại nhiều mô hình tính giá khác nhau.Tuy nhiên, việc vận dụng mô hình tính giá nào trong kế toán quốc gia tùy thuộc và quan điểm, điều kiện kinh tế xã hội, sự phát triển về kế toán của quốc gia đó. Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế ngày càng sâu rộng, đòi hỏi kế toán quốc gia phải không ngừng hoàn thiện nhằm đảm bảo hài hòa với hệ thống kế toán các nước trong khu vực và trên thế giới. Theo đó, việc áp dụng linh hoạt các mô hình tính giá khác thay thế cho mô hình truyền thống có thể là một thách thức chủ yếu cho tiến trình hội nhập quốc tế về kế toán của mỗi quốc gia. Tại Việt Nam hiện nay, mô hình giá gốc vẫn chiếm vị trí chủ đạo và chi phối tới hầu hết các nghiệp vụ kế toán từ khi phát sinh đến khi lập Báo cáo tài chính.Điều này, trong nhiều trường hợp, có thể làm cho báo cáo tài chính không phản ánh trung thực và hợp lý giá trị hiện tại của các tài sản - giá trị ghi sổ của tài sản trên báo cáo tài chính có thể chưa phản ánh được giá trị có thể thu hồi của tài sản, trong khi có nhiều nhân tố dẫn đến sự sụt giảm giá trị tài sản, đặc biệt trong thời kỳ khủng hoảng kinh tế. Trong chiến lược kế toán, kiểm toán Việt Nam đến năm 2020 và tầm nhìn 2030, Chính phủ đã đặt ra yêu cầu hội nhập ở mức độ cao giữa hệ thống kế toán Việt Nam với các nước trong khu vực và thế giới. Để thực hiện thành công chiến lược này, một trong những vấn đề đặt ra trong tiến trình cải cách hệ thống kế toán Việt Nam thời gian tới cần giải quyết là lựa chọn mô hình tính giá nào phù hợp với thông lệ quốc tế và điều kiện của Việt Nam. Trong thời gian qua, Việt Nam cũng đa ̃ ban hành rất nhiều văn bản về kế toan,́ tạo lập được một khung pháp lý phù hợp, đầy đủ đáp ứng yêu cầu quản lý dicḥ vụ kế toán để thực hiện tốt các cam kết trong khuôn khổ các cam kết đã ký với các tổ chức trên thế giới như Hiệp định thương mại tự do giữa Việt Nam và liên minh Châu Âu (EVFTA), Hiệp định đối tác xuyên Thái Bình Dương (TPP), Hiệp định khung ASEAN về dịch vụ (AFAS), 382
3. Hiệp định thương mại song phương Việt Nam-Hoa Kỳ (BTA), Hiệp định chung về thương mại dịch vụ của tổ chức thương mại thế giới WTO (GATS). Tính đến thời điểm hiện nay, Việt Nam đang có hệ thống các văn bản như Luật kế toán, hệ thống 26 chuẩn mực kế toán cùng nhiều văn bản dưới dạng Nghị định của chính phủ, Quyết định, Thông tư của Bộ Tài chính quy định và hướng dẫn công tác Kế toán. Các văn bản pháp luật này được điều chỉnh, cập nhật và thay đổi khá nhiều lần trong thời gian vừa qua trên cơ sở việc áp dụng hài hòa các quy định của hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế. Tuy nhiên, các chuẩn mực kế toán hiện tại về cơ bản còn môṭ số điểm khác biệt lớn so với IAS và IFRS, nhiều chuẩn mực như Chuẩn mực về Giá trị hợp lý (IFRS13), chuân̉ mực về suy giảm giá trị tài sản (IAS 36), vẫn chưa được áp dụng rộng rãi tại Việt Nam. Nhằm đáp ứng kịp thời với xu thế hội nhập quốc tế, kế toán Việt Nam cần lựa chọn áp dụng mô hình tính giá cho phù hợp với điều kiện nền kinh tế thị trường phát triển cùng với sự đa dạng của các quan hệ tài chính. Đặc biệt, việc lựa chọn áp dụng mô hình tính giá nào để quản lý và kế toán đối với TSCĐ trong các doanh nghiệp ngày càng khó khăn và phức tạp. Các giao dịch về TSCĐ trước, trong và sau quá trình sử dụng TSCĐ là đối tượng quản lý của doanh nghiệp cũng như các chủ thể quản lý khác ngoài thực thể kinh doanh. Các nghiệp vụ giao dịch về TSCĐ được xác định như là căn cứ, tiền đề, đồng thời là mục tiêu cung cấp thông tin của kế toán TSCĐ trong doanh nghiệp. Đầu Thời gian nắm giữ tư và sử dụng TSCĐ TSCĐ bị giảm giá trị Thanh lý Ghi nhận chi phí Ghi nhận chi phí Ghi nhận lãi hoặc lỗ hình thành TSCĐ khấu hao, sửa chữa về thanh lý TSCĐ nâng cấp TSCĐ Hình 1.1 Quy trình quản lý TSCĐ trong doanh nghiệp (Nguồn: Walgenback, Hanson, Hamre. Principles of Accounting. Harcourt Brace Jovanovich, Publishers, 1990) Để có được những đề xuất định hướng vận dụng các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ nhằm phục vụ tốt cho công tác kế toán TSCĐ tại các DN, cần thiết phải nghiên cứu cơ sở lý thuyết các mô hình giá đối với kế toán TSCĐ từkhi ghi nhận ban đầu (tương ứng với đầu tư tài sản) cho đến sau thời điểm ghi nhận ban đầu (khấu hao, nâng cấp, suy giảm giá trị, thanh lý). 383
4. 2. Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu 2.1. Cơ sở lý thuyết 2.1.1 Khái quát về lý thuyết các mô hình tính giá Các mô hình tính giá trong sự phát triển kế toán bao gồm mô hình giá gốc, mô hình giá hiện hành, mô hình đánh giá lại và mô hình giá đầu ra (mô hình giá hợp lý) * Mô hình giá gốc (Cost model) Giá gốc hay còn gọi là giá lịch sử, là số tiền (hoặc tương đương tiền) đã trả (hoặc phải trảđể có được tài sản. Kế toán giá gốc dựa trên giá mua vào quá khứ để ghi nhận các giao dịch và lập báo cáo tài chính. Theo đó, mô hình giá gốc được dựa trên hai giả định cơ bản đó là hoạt động liên tục và giá cả ổn định.Trong trường hợp thông thường khi hoạt động của DN là liên tục, TS được sử dụng phục vụ cho hoạt động kinh doanh thì việc đánh giá TS theo giá có thể bán được là không thích hợp và không cần thiết phải được phản ánh, việc sử dụng giá gốc sẽ là phù hợp. Mặt khác, khi không có việc mua bán xảy ra thì giá trị thị trường thường không thể xác lập một cách khách quan và tin cậy. Trên cơ sở giả định giá cả không thay đổi hoặc thay đổi chậm, mô hình giá gốc chỉ tập trung vào phân bổ chi phí đã đầu tư cho thời gian sử dụng hữu ích của tài sản. Kế toán theo mô hình giá gốc luôn đảm bảo tính khách quan do ít bị ảnh hưởng chủ quan và khó bị điều chỉnh bởi các thủ thuật, ít tạo sức ép với người làm kế toán trong việc điều chỉnh số liệu kế toán theo yêu cầu của nhà quản lý. Tuy nhiên, mô hình giá gốc cũng có những hạn chế nhất định. Kế toán giá gốc phản ánh sự tăng trưởng tài sản thuần theo giá trị tiền tệ danh nghĩa nhưng không phản ánh được sự tăng trưởng này tính theo sức mua hay năng lực hoạt động. Trong điều kiện lạm phát tăng, lợi nhuận tính theo giá gốc đôi khi không phải là lợi nhuận thực. Từ đó cho thấy rằng mặc dù thông tin kế toán theo giá gốc rất khách quan song nó chưa đầy đủ và có thể ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng. Từ thế kỷ 19, khi các quy định về kế toán hình thành ở Anh, Đức, Pháp, giá gốc cũng là nguyên tắc tính giá được đề cập trong các quy định liên quan. Tuy nhiên, giá gốc không phải là cơ sở tính giá duy nhất có thể áp dụng.Cho đến cuối thế kỷ 20, mô hình giá gốc vẫn được áp dụng khá phổ biến ở các nước châu Âu, Mỹ và một số quy định của hệ thống chuẩn mực kế toán/chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs). * Mô hình kế toán theo mức giá chung Kế toán theo mức giá chung hướng tới mục tiêu loại trừ ảnh hưởng của lạm phát đến kế toán. Đặc trưng cơ bản của kế toán theo mức giá chung là dựa trên chỉ số giá để điều chỉnh BCTC nhằm loại trừ sự ảnh hưởng của giá, đặc biệt là trong thời kỳ lạm phát. Khi sức mua đồng tiền thay đổi đáng kể do lạm phát, giá trị tài sản thuần cũng như lợi nhuận sẽ không phản ánh giá trị thực vì nó chứa đựng cả giá trị do biến động giá cả tạo nên. Nói cách khác, khi đơn vị tiền tệ thay đổi ở mức độ đủ lớn nếu không loại trừ sự thay đổi này đến thông tin công bố sẽ làm cho thông tin không phản ánh được thực trạng của đơn vị kế toán. Kế toán mức giá chung được xem như là một phương pháp thực tế giải quyết vấn đề ảnh hưởng giá cả đến BCTC, cho phép đưa tất cả các khoản mục trên báo cáo tài chính 384
5. về cùng một đơn vị tiền tệ theo sức mua cùng một thời điểm để xem xét, đồng thời cho phép so sánh doanh thu, chi phí trên cùng một cơ sở tiền tệ. Đồng thời, mô hình này cũng giúp các nhà quản lý đánh giá xác đáng khả năng tạo lợi nhận của doanh nghiệp cũng như có biện pháp hiệu quả đối phó với lạm phát. Tuy nhiên do sử dụng một chỉ số giá chung để điều chỉnh nên thông tin công bố có thể bị ảnh hưởng do các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính hoặc các ngành khác nhau có mức độ ảnh hưởng của lạm phát khác nhau. Khái niệm bảo toàn vốn theo mức giá chung chỉ đơn thuần là bảo toàn về mặt tài chính mà chưa đề cập đến bảo toàn vốn về năng lực vật chất. Do vậy, việc kế toán theo mô hình mức giá chung dần chuyển sang mô hình giá hiện hành vào những năm 1980. * Mô hình giá hiện hành (current cost model): Giá hiện hành (còn được gọi là giá thay thế/ replacement costs) là số tiền, các khoản tương tương tiền mà đơn vị phải chi ra để mua sắm, để đầu tư hoặc sản xuất các tài sản tương tự như những tài sản doanh nghiệp hiện đang nắm giữ.Giá hiện hành cũng ảnh hưởng đến thực tiễn kế toán ở một số quốc gia trong thời kỳ lạm phát cao như một giải pháp thay thế cho kế toán dựa trên mức giá chung. Cơ sở lý thuyết của mô hình giá hiện hành bao gồm những khía cạnh cơ bản sau: - Xác định lợi nhuận kinh doanh: bao gồm hai bộ phận cấu thành chủ yếu, đó là: (i) Lợi nhuận hoạt động hiện hành; (ii) Các khoản tiết kiệm chi phí đã thực hiện. Cụ thể, đối với lợi nhuận hoạt động hiện hành được xác định bằng chênh lệch giữa giá hiện hành của hàng hóa, dịch vụ đầu ra trừ đi giá hiện hành của các yếu tố đầu vào tương ứng. Còn đối với các khoản tiết kiệm chi phí đã thực hiện là các khoản gia tăng giá hiện hành của tài sản khi doanh nghiệp nắm giữ các tài sản này trong kỳ hiện tại. - Giả định đơn vị hoạt động liên tục. Mô hình giá hiện hành được đề xuất áp dụng thay thế cho mô hình giá gốc. Tuy nhiên, mô hình này vẫn dựa trên cơ sở giả định đơn vị hoạt động liên tục, cho dù doanh nghiệp hoạt động một cách liên tục trong tương lai không xác định nhưng các tài sản cụ thể của doanh nghiệp thì luôn có vòng đời hữu hạn, vì vậy các tài sản này cần phải được đầu tư thay thế. Biến động giá hiện hành một mặt làm biến động mức khấu hao để đơn vị thu hồi vốn nhằm tái đầu tư vào tài sản, mặt khác phản ánh chi phí cơ hội mà đơn vị đã tiết kiệm được do đã đầu tư vào tài sản trong quá khứ. Kế toán theo mô hình giá hiện hành hướng tới mục tiêu bảo toàn năng lực vật chất của vốn nhằm xem xét đến sức mua của vốn có được bảo toàn hay không, từ đó, giúp nhà quản lý có thể ra quyết định phù hợp liên quan đến việc sử dụng nguồn lực và tài trợ cho doanh nghiệp. Tuy nhiên hệ thống định giá này cũng bị phê phán là thiếu tính khách quan do giao dịch bán chưa xảy ra, mặt khác đối với tài sản đã qua sử dụng tồn tại trong nhiều lĩnh vực, khi đó sẽ khó tìm được một thị trường hoạt động để xác định giá của chúng * Mô hình đánh giá lại (Revaluation model) Mô hình đánh giá lại hiện đang được áp dụng khá phổ biến trong hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế và các quốc gia để xác định giá trị của tài sảndài hạn theo giá trị đánh giá lại trong điều kiện tồn tại thị trường hoạt động. So với mô hình giá gốc, giá đánh giá lại cho phép phản ánh giá trị của tài sản phù hợp hơn với giá trị trường. 385
6. * Mô hình giá đầu ra (Giá trị hợp lý - Fair value model) Giá trị hợp lý (GTHL) là mức giá mà một tài sản có thể được trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong một giao dịch ngang giá. Giá trị hợp lý là mức giá được xác định trên cơ sở mức giá trị thường hoặc được xác định từ các tham số của thị trường. Do vậy giá trị hợp lý của tài sản có thể thay đổi theo thời gian tại mỗi thời điểm lập Báo cáo tài chính. Chênh lệch giá trị hợp lý của tài sản giữa các thời điểm lập báo cáo có thể được xử lý theo 2 phương án: (1) Ghi nhận là chi phí hoặc doanh thu trong báo cáo kết quả kinh doanh, hoặc (2) Ghi nhận là sự biến động vốn chủ sở hữu cho đến khi tài sản được bán. Giá đầu ra được các nhà nghiên cứu lý thuyết kế toán đề cập từ thập niên 1930 với nghiên cứu của Keneth Mcneal trong tác phẩm “Sự thật trong kế toán”. Theo Macneal, kế toán trên cơ sở giá gốc (kế toán giả định) không còn phù hợp và đề xuất sử dụng giá thị trường (giá đầu ra) là cơ sở chủ yếu để đo lường tài sản và lợi nhuận của DN. Các quan điểm và lý thuyết về giá đầu ra tiếp tục được nghiên cứu và tranh luận mạnh mẽ hơn từ sau chiến tranh thế giới thứ II. Tiêu biểu trong số đó là Giáo sư Chamber với tác phẩm “Kế toán cập nhật liên tục” năm 1966. Tiếp tục phát triển tư tưởng về kế toán theo giá đầu ra của Chamber, trong những năm 1970, Sterling đã sử dụng cách tiếp cận kinh tế học để nghiên cứu và chứng minh tính ưu việt của mô hình giá đầu ra so với các mô hình tính giá khác. Khi việc sử dụng giá đầu ra trong kế toán được giới thiệu, bởi Chamber và Sterling, nhiều học giả khác đã thực hiện các nghiên cứu nhằm ủng hộ hoặc phản biện mô hình tính giá này. Các nghiên cứu của những học giả này đã tạo tranh luận rất sôi nổi về áp dụng mô hình giá đầu ra trong suốt các thập niên từ 1960 - 1980. Những năm 1990 và những năm đầu của thế kỷ 21 chứng kiến xu hướng sử dụng giá đầu ra dưới hình thức giá trị hợp lý ngày càng rộng rãi bởi các tổ chức lập quy về kế toán, tiêu biểu là Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ (FASB) và Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) - hai tổ chức lập quy kế toán có ảnh hưởng lớn nhất hiện nay. Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ (FASB) cũng đã cập nhật chủ đề số 820 (báo cáo số 157 đo lường Giá trị hợp lý - ban hành năm 2006 trước đây của FASB) về Giá trị hợp lý, hoàn thành một dự án lớn cải thiện IFRS (Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế) và US GAAP (các nguyên tắc kế toán được thừa nhận của Mỹ) để mang lại sự hội tụ giữa chúng. Năm 2013, IASB ban hành Chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính số 13 - IFRS 13 “Đo lường giá trị hợp lý” nhằm thống nhất việc xác định và sử dụng giá trị hợp lý trong khuôn khổ hệ thống chuẩn mực kế toán/chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính hiện hành. Theo Luật Kế toán Việt Nam số 88/2015/QH13 đã được Quốc hội thông qua ngày 20/11/2015, giá trị hợp lý là giá trị được xác định phù hợp với giá thị trường, có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc chuyển nhượng một khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị. Ở Việt Nam, giá trị hợp lý được đề cập trong Chuẩn mực kế toán 14 (VAS14) - Doanh thu và thu nhập khác: Giá trị hợp lý là giá trị tài sản có thể trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong trao đổi ngang giá. Giá trị hợp lý được sử dụng chủ yếu trong ghi nhận ban đầu, chẳng hạn ghi nhận ban đầu của tài sản cố định, doanh thu, thu nhập khác. Ngoài ra, giá trị hợp lý cũng được đề cập đến ở Chuẩn mực kế toán số 04 (VAS 04) - Tài sản cố định vô hình Chuẩn 386
7. mực số 03 - Kế toán tài sản cố định hữu hình; Chuẩn mực chung số 01; Chuẩn mực số 06 - Thuê tài sản Theo Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB), việc xác định giá trị hợp lý dựa trên 3 quan điểm: Quan điểm thị trường, quan điểm thu nhập và quan điểm giá phí: Quan điểm thị trường (Market approach): Giá cả thị trường quan sát được và các thông tin về các giao dịch thực tế trên thị trường sẽ được sử dụng để ước tính giá trị hợp lý của một tài sản Quan điểm thu nhập (Income approach): Các phương pháp kĩ thuật sẽ được áp dụng để quy đổi các khoản tiền trong tương lai về giá trị hiện tại. (Dòng tiền vào từ việc khai thác, sử dụng tài sản) Quan điểm giá phí (Cost approach): Giá trị hợp lý của một tài sản được xác định trên cơ sở xem xét các chi phí phải bỏ ra để có được một tài sản thay thế tương đương về năng lực sản xuất (dòng tiền phải chi để mua, sản xuất tài sản). Để tăng tính nhất quán và tính so sánh trong việc đo lường GTHL và thuyết minh những thông tin liên quan, IFRS 13 đã đưa ra 3 cấp bậc để làm kỹ thuật định giá, trong đó cấp bậc GTHL được ưu tiên cao nhất là giá niêm yết trên thị trường hoạt động (không phải điều chỉnh) đối với các tài sản đồng nhất (cấp độ 1) và thấp nhất đối với những dữ liệu đầu vào không quan sát được (cấp độ 3).Tuy nhiên, có những trường hợp dữ liệu đầu vào liên quan không có sẵn, đơn vị phải dựa trên những thông tin có sẵn về việc giả định những đối tượng tham gia thị trường sẽ định giá tài sản bao gồm cả giả định về rủi ro. Doanh nghiệp cũng cần dự báo dòng tiền từ việc sử dụng tài sản, giá trị hợp lý của TSCĐ được xác định trên cơ sở giá trị hiện tại của dòng tiền thuần. Xác định Có Cấp độ 1 Giá mua, bán trên thị trường hoạt động Không Xác định Có Giá trị Cấp độ 2 Quan sát giá cả của tài sản tương tự, tài sản thay thế hợp lý và điều chỉnh của TSCĐ Không C ấ p độ 3 Xác định Dòng ti ề n t ừ vi ệ c s ử d ụ ng Kết thúc tài sản, chiết khấu dòng tiền thuần về giá trị hiện tại Hình 2.1: Xác định giá trị hợp lý của TSCĐ (Nguồn: Tổng hợp của tác giả dựa theo qui trình xác định giá trị hợp lý, International Accounting Standard Board, IFRS 13 Fair Value Measurement) 387
8. Theo xu hướng hiện nay, hầu hết các nước sử dụng mô hình giá trị hợp lý để thay thế cho mô hình giá gốc, tiêu biểu là các nước Malaysia, Anh, Úc, Trung Quốc Kế toán theo giá trị hợp lý yêu cầu và cho phép doanh nghiệp báo cáo về tài sản tình hình tài sản thực đang có trên Bảng cân đối kế toán, phù hợp với thời điểm hiện tại, có khả năng so sánh. Doanh nghiệp có thể cập nhật sự thay đổi giá trị tài sản thường xuyên dựa trên cơ sở thị trường. GTHL phản ánh tình hình thị trường hiện tại và vì thế cung cấp những thông tin kịp thời, do đó sẽ làm tăng tính minh bạch và thúc đẩy những hoạt động đúng đắn (Laux&Leuz, 2009).GTHL nâng cao tính nhất quán bởi vì chúng phản ánh các thông tin cùng loại.GTHL mang tính kịp thời bởi vì chúng phản ánh những thay đổi của những điều kiện kinh tế khi những điều kiện thay đổi (Barth, 2006).Việt Nam có thể nghiên cứu chuẩn mực kế toán về đo lường GTHL và học hỏi kinh nghiệm của các quốc gia đi trước, dựa vào điều kiện kinh tế xã hội có những chỉnh sửa và bổ sung cần thiết để ban hành chuẩn mực phù hợp giúp cho chúng ta tiết kiệm được thời gian và chi phí bỏ ra. Tuy nhiên, mô hình giá trị hợp lý cũng bộc lộ một số hạn chế. Theo Don Herrmann và cộng sự (2002), giá trị hợp lý trở nên kém chính xác và mang yếu tố tùy chọn, ước tính khi thị trường không thanh khoản và phải xác định giá trị hợp lý dựa trên dữ liệu có điều chỉnh. GTHL không thích hợp và làm người ta nhận thức sai về những tài sản được nắm giữ trong thời gian dài. Họ cho rằng mức giá có thể bị xuyên tạc do thịtrường không hiệu quả. Mô hình kế toán GTHL thì thích hợp hơn trong các trường hợp nhưng giá thị trường thì luôn thay đổi vì vậy rất khó để xác định (Laux&Leuz, 2009). 2.1.2 Kế toán TSCĐ theo từng mô hình tính giá Theo mô hình giá gốc, TSCĐ được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản vẫn được trình bày theo giá gốc. Hệ quả của việc ghi nhận theo giá gốc là trong quá trình nắm giữ tài sản kế toán không ghi nhận sự biến động về giá thị trường, giá trị hợp lý, của tài sản này. Đối với các tài sản dài hạn mà giá trị có sự suy giảm trong quá trình sử dụng thì kế toán ghi nhận giá gốc. Đồng thời, ghi nhận sự phân bổ giá gốc một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng của tài sản. Như vậy, tài sản được trình bày trên Bảng cân đối kế toán theo các chỉ tiêu: Giá gốc (nguyên giá), giá trị khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Trong trường hợp tài sản của DN bị giảm giá (giá trị ghi sổ còn lại cao hơn giá trị có thể thu hồi) do thanh lý hoặc nhượng bán, kế toán phải ghi nhận khoản giảm giá tính vào chi phí kinh doanh. Trên bảng cân đối kế toán tài sản được trình bày theo các chỉ tiêu: Nguyên giá trừ (-) giá trị khấu hao lũy kế và khoản giảm giá (nếu có). Theo mô hình giá hiện hành, các tài sản được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau ghi nhận ban đầu, tài sản của đơn vị được đánh giá theo giá hiện hành (current cost). Việc phản ánh tài sản theo giá hiện hành tạo lập cơ sở logic cho việc ghi nhận các khoản biến động giá hiện hành vào lợi nhuận kinh doanh trong kỳ là xuất phát từ quan điểm cho rằng, khi giá hiện hành tăng, tức là chi phí thay thế tài sản tăng, việc doanh nghiệp đã đầu tư và nắm giữ tài sản tạo cho doanh nghiệp một khoản tiết kiệm chi phí mang tính cơ hội. Theo mô hình đánh giá lại, tài sản được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau ghi nhận ban đầu, khi lập Báo cáo tài chính, tài sản được đánh giá theo giá đánh giá lại. Giá đánh giá lại là giá trị thị trường của tài sản tại thời điểm đánh giá trừ khấu hao lũy kế và các khoản giảm giá (nếu có). Các khoản chênh lệch phát sinh do đánh giá lại được ghi 388
9. nhận vào chi phí, thu nhập trên báo cáo kết quả kinh doanh hoặc ghi nhận là biến động vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán. Đối với đánh giá tăng TSCĐ, doanh nghiệp sẽ ghi tăng sản cố định và phần chênh lệch tăng được ghi nhận vào tài khoản thặng dư do đánh giá lại TSCĐ. Khoản mục thặng dư do đánh giá lại thuộc vốn chủ sở hữu có thể được chuyển đổi thành lợi nhuận giữ lại khi thanh lý, hoặc bán tài sản. Ngược lại, khi TSCĐ bị đánh giá giảm, nguyên tắc thận trọng đòi hỏi chênh lệch đánh giá giảm được ghi nhận vào chi phí. Nếu một TSCĐ trước đó đã được đánh giá tăng nhưng sau đó lại bị đánh giá giảm, khoản chênh lệch đánh giá giảm được ghi giảm thặng dư do đánh giá lại của chính tài sản đó. Giá trị khấu hao của kỳ kế toán kế tiếp sẽ thay đổi theo giá trị TSCĐ đánh giá lại. Nghiên cứu kế toán Anh cho thấy, các nguyên tắc kế toán được chấp nhận ở Anh (GAAP) cho phép tài sản cố định được ghi nhận trong báo cáo tài chính theo giá đánh giá lại. Theo UK GAAP, các nhà quản lý có thể tăng hoặc giảm giá trị còn lại của tài sản khi giá trị tài sản thay đổi, nhưng rất ít công ty Anh đánh giá lại các tài sản vô hình, trong khi đánh giá lại tài sản cố định hữu hình như đất, nhà xưởng, nhà máy và thiết bị lại rất thông dụng. Còn theo theo US GAAP, việc đánh giá lại giá trị tài sản tăng lên là không được phép, nhưng khi giá trị tài sản giảm xuống thì cần phải đánh giá lại. Nghiên cứu của Cairns và các cộng sự (2011) chỉ ra rằng chỉ có 5% các công ty Anh và 11% các công ty Úc thực hiện đánh giá lại TSCĐ theo chuẩn mực kế toán của Anh, Úc và chỉ có 2% các công ty Anh, 8% các công ty Úc đánh giá lại TSCĐ theo chuẩn mực kế toán Úc. Các công ty chỉ thực hiện đánh giá lại với bất động sản mà không thực hiện đánh giá lại với máy móc, thiết bị. Một số công ty Anh, Úc khi chuyển từ áp dụng chuẩn mực kế toán của Anh, Úc sang áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế đã bỏ không còn áp dụng mô hình đánh giá lại. Nghiên cứu của Christensen và Nikolaev (2012) với mẫu gồm 1.539 công ty của Anh và Đức cho thấy rằng chỉ khoảng 3% các công ty áp dụng mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ. Như vậy qua tham khảo kinh nghiệm thế giới cho thấy rằng khả năng các công ty Việt Nam áp dụng mô hình đánh giá lại TSCĐ là không cao. Nguyên nhân đầu tiên đó là do chi phí để thực hiện việc này khá tốn kém và ở Việt Nam còn thiếu các tổ chức định giá độc lập có uy tín để có thể thực hiện việc định giá các TSCĐ. Nguyên nhân nữa có thể kể đến là do giá trị của thông tin do việc đánh giá lại không thật sự cao và xu hướng của thế giới áp dụng phương pháp này là không nhiều. Theo mô hình giá trị hợp lý, tại thời điểm ban đầu hình thành, TSCĐ vẫn được ghi sổ theo giá phí, và trích khấu hao trong quá trình sử dụng, nhưng giá trị TSCĐ tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán phải được phản ánh theo giá trị hợp lý. Cụ thể như sau: Thứ nhất, Giá trị hợp lý được sử dụng để đánh giá và ghi nhận ban đầu. Đây là cách sử dụng khá phổ biến trong các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế hiện hành. Trong đa số các trường hợp, giá trị hợp lý được sử dụng để ghi nhận ban đầu tài sản khi tài sản được hình thành mà doanh nghiệp không phát sinh các chi phí thực tế để mua hoặc sản xuất (Giá trị hợp lý trong trường hợp này được sử dụng là giá gốc khi ghi nhận ban đầu). Các ví dụ điển hình cho trường hợp này là ghi nhận ban đầu “Nhà xưởng máy móc, thiết bị”, “Tài sản thuê tài chính” 389
10. Thứ hai, Giá trị hợp lý được sử dụng sau ghi nhận ban đầu. Sau ghi nhận ban đầu, giá trị hợp lý được xác định tại mỗi thời điểm lập báo cáo tài chính. Giá trị hợp lý được sử dụng làm cơ sở để tính giá trị đánh giá lại của tài sản sau ghi nhận ban đầu (Ví dụ như xác định giá trị đánh giá lại của nhà xưởng, máy móc thiết bị theo mô hình đánh giá lại của IAS 16, tài sản vô hình theo IAS 38) Thứ ba, Ghi nhận chênh lệch phát sinh do sự biến động của giá trị hợp lý. Các khoản chênh lệch phát sinh do sự thay đổi giá trị hợp lý giữa các thời điểm báo cáo như ghi nhận điều chỉnh chỉ tiêu thuộc nguồn vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán (Tài sản tài chính nắm giữ để bán). Thứ tư, Giá trị hợp lýcòn là cơ sở để xác định sự giảm giá đối với TSCĐ. Theo đó, dấu hiệu giảm giá được chia thành hai nhóm: dấu hiệu bên trong DN và dấu hiệu bên ngoài DN. Các dấu hiệu bên trong DN bao gồm: TSCĐ bị hỏng hóc, lỗi thời không còn sử dụng được, năng lực sử dụng giảm sút. Dấu hiệu giảm giá bên ngoài DN bao gồm: sự suy giảm đáng kể trong giá trị thị trường của tài sản, sự thay đổi môi trường kinh tế, pháp luật, thị trường, quy định của nhà nước làm ảnh hưởng bất lợi đến hiệu quả sử dụng tài sản của DN, lãi suất thị trường tăng cao làm giá trị thu hồi của tài sản xác định bằng phương pháp giá trị hiện tại của dòng tiền từ việc sử dụng tài sản bị giảm đi một cách đáng kể. Theo IAS36 “Tổn thất TS”, TS đang giảm giá trị là khi giá trị có thể thu hồi của TS thấp hơn giá trị còn lại của TS, thể hiện trên BCTC, tại thời điểm cuối niên độ. Giá trị có thể thu hồi được xác định dựa trên giá cao hơn trong hai giá trị sau: (1) giá trị hợp lý trừ chi phí bán; (2) giá trị sử dụng Quy trình xác định suy giảm giá trị của TSCĐ theo IAS 36 như sau: Kiểm tra dấu hiệu giảm giá Dấu hiệu bên trong DN Dấu hiệu bên ngoài DN Có Không Xác đị nh giá tr ị thu Khônghồi Chọn giá cao hơn trong hai giá: Giá trị hợp lý Giá trị Không cần xác định giá trị trừ chi phí bán sử dụng có thể thu hồi Có Không Giá trị ghi sổ có lớn hơn giá trị có Tài sản không bị giảm giá thể thu hồi không? Có Tài sản bị giảm giá Hình 2.2: Quy trình xác định suy giảm giá trị của TSCĐ theo IAS 36 (Nguồn: Tổng hợp của tác giả theoInternational Accounting Standard Board, International Accounting Standard No.36 (IAS 36) - Impairment of Assets) 390
11. 2.2 Phương pháp nghiên cứu 2.2.1 Phương pháp thu thập dữ liệu Mẫu trong nghiên cứu chính thức được thực hiện bằng phương pháp chọn mẫu thuận tiện, thu thập dữ liệu từ 570 doanh nghiệp phi tài chính ở Việt Nam. Nghiên cứu sử dụng dữ liệu sơ cấp dựa vào phương pháp điều tra bằng bảng câu hỏi. Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng đo lường định tính theo thang đo Likert. Việc chọn mẫu nghiên cứu đảm bảo ý kiến của các đối tượng điều tra có thể đại diện cho những người làm kế toán tại Việt Nam về đánh giá việc lựa chọn mô hình tính giá đối với công tác kế toán TSCĐ hiện nay và nhu cầu sử dụng mô hình tính giá nào cho phù hợp với thị trường ở Việt Nam. Đối tượng điều tra là những người làm kế toán của các doanh nghiệp trong đó tính đến yếu tố quy mô, lĩnh vực kinh doanh. Nhóm tác giả thực hiện thu thập dữ liệu bằng cách gửi phiếu khảo sát online thông qua google drive, kết quả thu về được 550 mẫu khảo sát, chiếm tỷ trọng 96%. Cơ cấu dữ liệu điều tra phân theo từng nhóm đối tượng thuộcDN nhà nước, DN tư nhân, công ty hợp danh, công ty TNHH, công ty cổ phần và công ty có vốn đầu tư nước ngoài Ngoài ra, để có điều kiện tiếp cận theo chiều sâu của vấn đề, cung cấp cơ sở tham khảo hữu ích trong các kiến nghị, nghiên cứu sử dụng phương pháp phỏng vấn, nhóm tác giả đã trao đổi với 60 chuyên gia kế toán, kiểm toán đang trực tiếp nghiên cứu, giảng dạy và tư vấn (trong đó: 5 chuyên gia của Bộ Tài Chính; 5 chuyên gia của Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam; 25 giảng viên các trường đại học; 25 giám đốc điều hành các DN phi tài chính). 2.2.2 Phương pháp phân tích dữ liệu Sau khi đã thu thập được các dữ liệu khảo sát, nhóm tác giả đã tiến hành tổng hợp và phân tích thông qua phương pháp sử dụng phần mềm SPSS và Excell. Kết quả mà nhóm tác giả thu được là việc nghiên cứu tình hình sử dụng mô hình tính giá hiện nay trong kế toán TSCĐ tại các DN. Qua tính toán cụ thể, có thể xác định được tầm quan trọng của việc kết hợp các mô hình tính giá hiện nay ảnh hưởng như thế nào đến nhu cầu sử dụng thông tin của DN, từ đó đưa ra những đề xuất cụ thể nhằm giúp ích cho các DN vận dụng phù hợp các mô hình tính giá trong kế toán tài sản cố định theo từng giai đoạn hoạt động. 3. Kết quả nghiên cứu Qua tổng hợp các dữ liệu khảo sát đã thu thập được từ ý kiến của các doanh nghiệp và các chuyên gia về tình hình sử dụng các mô hình tính giá ở Việt Nam, tác giả tổng kết lại kết quả nghiên cứu như sau: mức độ sử dụng mô hình giá gốc hiện nay là chiếm 89,3%; trong khi đó việc sử dụng giá trị hợp lý chỉ chiếm một tỷ lệ thấp là 7,55%, còn với mô hình đánh giá lại và giá hiện hành chiếm tỷ lệ thấp nhất tương ứng 2,5% và 0,65%. 391
12. Hình 3.1: Mức độ sử dụng mô hình tính giá hiện nay (Nguồn: Tổng hợp của tác giả từ kết quả khảo sát) Trong điều kiện hiện nay, việc sử dụng mô hình giá gốc không đáp ứng được đầy đủ nhu cầu cung cấp thông tincho các đối tượng sử dụng và chỉ phù hợp với ghi nhận ban đầu áp dụng với DN nhỏ và vừa. Nghiên cứu cũng tiến hành khảo sát về việc đánh giá tầm quan trọng của các mô hình tính giá đối với TSCĐ tại thời điểm hiện nay. Với lựa chọn số 1 “hoàn toàn không đồng ý” cho đến lựa chọn số 5 “hoàn toàn đồng ý” cho từng câu hỏi về việc vận dụng các mô hình tính giá, tác giả đã tổng hợp được kết quả như sau: Mô hình giá hợp lý và đánh giá lại chiếm mức điểm cao nhất lần lượt là 4.3 và 3.1; mô hình giá gốc bị đánh giá ở mức thấp 2.8 vì không còn đáp ứng cho nhu cầu cung cấp thông tin; mô hình giá hiện hành bị đánh giá ở mức thấp nhất 0.75 vì thực tế hiện nay tình trạng lạm phát của Việt Nam luôn được nhà nước kiểm soát thị trường, nên lạm phát không là vấn đề quan trọng của thị trường tài chính. (Nguồn: Tổng hợp của tác giả từ kết quả khảo sát) Từ những nghiên cứu ý kiến của các chuyên gia cho thấy xu hướng sử dụng mô hình tính giá trong giai đoạn sắp tới là hướng tới sự kết hợp linh hoạt, trong đó chủ đạo vẫn hướng tới vận dụng mô hình giá trị hợp lý 65,7% để thay cho mô hình giá gốc 13,5% (mô hình giá gốc chỉ còn áp dụng cho DN nhỏ và vừa 11,2%), mô hình đánh giá lại trong tương lai cũng được chú trọng trong vận dụng với tỷ lệ là 19.5%, còn mô hình giá hiện hành ở mức thấp nhất 1.3% 392
13. Hình 3.2: Xu hướng vận dụng mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ (Nguồn: Tổng hợp của tác giả từ kết quả khảo sát) 4. Trao đổi, thảo luận Thông qua ý kiến trao đổi với các chuyên gia, dựa trên tình hình vận dụng thực tế mô hình tính giá của các DN trong giai đoạn hiện nay, nhóm tác giả rút ra một vài ý kiến trao đổi như sau: Một là, thông tin về TSCĐ do mô hình giá gốc cung cấp chưa thỏa mãn nhu cầu của nhiều đối tượng bên ngoài doanh nghiệp như nhà cho vay và nhà đầu tư. Vì mục tiêu của họ không chỉ quan tâm đến chi phí đã đầu tư và đã được phân bổ của tài sản cố định mà còn cần biết giá trị thực của các khoản đầu tư của mình thay đổi như thế nào thông qua biến động tài sản thuần của công ty. Mặc dù mô hình giá gốc đảm bảo tài sản được ghi nhận ban đầu một cách khách quan trong quá trình DN hoạt động liên tục, nhưng nếu có dấu hiệu về sự vi phạm nguyên tắc hoạt động liên tục hoặc DN có dự định bán tài sản thì nguyên tắc giá gốc như hiện nay sẽ không còn phù hợp nữa, lúc đó áp dụng nguyên tắc giá thị trường thì thông tin tài chính sẽ phát huy tác dụng hơn. Hai là, thông tin theo giá hiện hành sẽ hữu ích hơn vì phản ảnh điều kiện kinh doanh hiện tại. Đặc biệt, trong điều kiện nền kinh tế lạm phát, lợi nhuận theo giá gốc sẽ cao hơn giá hiện hành dẫn đến nhà quản lý có thể chia cổ tức vượt khỏi lợi nhuận thực và ăn vào vốn. Tính theo giá gốc bị phê phán về ý nghĩa kinh tế, theo kinh tế học chi phí dùng để tính ra lợi nhuận là chi phí cơ hội là cái phải hy sinh khi lựa chọn phương án tiếp tục sử dụng thay vì bán ra ở thời điểm sử dụng nên giá hiện hành sẽ phù hợp hơn giá gốc. Tuy nhiên phần lớn các tài sản của doanh nghiệp, đặc biệt là các tài sản dài hạn được nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh chứ không phải để bán, nên việc sử dụng mô hình giá hiện hành là không phù hợp. Đặc biệt, khi nền kinh tế được kiềm chế lạm phát thì mô hình này không còn thích hợp nữa. Ba là, mô hình đánh giá lại dựa trên giả định ước tính, không chắc chắn, vì thế tạo cơ hội cho nhà quản lý trong hành vi điều khiển số liệu trên Báo cáo tài chính theo mong muốn. Số liệu báo cáo về giá trị tài sản trên Báo cáo tài chính sẽ mất đi tính khách quan. Hơn nữa, các mô hình kế toán ước tính lại giá trị tài sản từ đó tạo ra một khoản lãi hoặc lỗ do chênh lệch giá trị tài sản được ghi nhận trên Báo cáo tài chính nhưng không thực sự phát sinh (như sử dụng mô hình đánh giá lại để đánh giá tăng giảm đối với TSCĐ sau ghi nhận ban đầu). Có nhiều động cơ để các công ty đánh giá tăng đối với các tài sản cố định 393
14. như: (1) giúp các công ty tránh việc vi phạm các cam kết vay, dễ dàng vay vốn hơn; (2) tránh bị thâu tóm do tài sản của công ty bị định giá quá thấp; (3) giảm suất sinh lợi trên vốn chủ sở hữu và suất sinh lợi trên tài sản để tránh các chi phí chính trị; (4) để thực hiện hành vi quản trị lợi nhuận; (5) để phản ánh giá trị hợp lý tài sản của công ty, giúp bức tranh về tình trạng tài chính tốt hơn. Tuy nhiên trong thực tế không nhiều công ty áp dụng mô hình đánh giá lại này, thông thường là do chi phí để thuê các tổ chức định giá độc lập để xác định giá trị thị trường của các tài sản là quá tốn kém. Bốn là, nếu so sánh với hệ thống giá hiện hành, giá trị hợp lý không phủ nhận giá gốc mà vẫn đảm bảo việc định giá hướng về thị trường. Khi sử dụng giá trị hợp lý, những tài sản nào có giá trị thay đổi so với giá thị trường mới cần điều chỉnh và quá trình điều chỉnh này cũng làm phát sinh thu nhập và chi phí khi đánh giá lại nhưng không làm thay đổi dữ liệu hoạt động kinh doanh bình thường của doanh nghiệp (doanh thu, chi phí ) Thực ra, cho đến nay, vẫn còn không ít những tranh luận xung quanh việc sử dụng giá trị hợp lý (vấn đề được tranh luận nhiều nhất là tính đáng tin cậy và phương pháp xác định giá trị hợp lý). Song, những ưu điểm của giá trị hợp lý và lợi ích của sử dụng giá trị hợp lý là không thể phủ nhận. Điều này thể hiện qua một số khía cạnh sau : (i) giá trị hợp lý phản ánh được những thay đổi của thị trường; (ii) những giả định dùng để ước tính giá trị hợp lý có thể được xác định và kiểm chứng, ngày càng mang tính khách quan hơn với sự phát triển của hệ thống thông tin và sự phát triển của các thị trường chuyên ngành, nó cũng được yêu cầu công bố, vì vậy khả năng lạm dụng giá trị hợp lý được hạn chế đáng kể; (iii) các mô hình định giá cho những trường hợp không có giá thị trường hiện đang phát triển và từng bước hoàn thiện. Tuy nhiên, mô hình giá trị hợp lý cũng có một số điểm hạn chế: đối với những thị trường hoạt động chưa hoàn thiện hoặc trường hợp doanh nghiệp đầu tư kinh doanh vào những TS sau nhiều năm mới bán, thì mô hình GTHL khó có thể thực hiện được, vì nó không có mức giá trị trường hoặc không có các tham số của thị trường. Năm là, trong quá trình quản lý TSCĐ, một vấn đề mà rất ít khi được quan tâm là trong điều kiện DN không hoạt động liên tục hay chấm dứt hoạt động thì nên lựa chọn sử dụng mô hình tính giá nào với sự suy giảm giá trị TS dài hạn nắm giữ để bán, hay khi thanh lý nó. Yêu cầu kế toán đối với tài sản nắm giữ để bán là phải được ghi nhận giá trị thấp hơn giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý trừ chi phí bán. Tài sản đã được phân loại thành tài sản nắm giữ để bán thì không trích khấu hao. Nếu giao dịch bán được thực hiện sau một năm thì doanh nghiệp phải xác định các chi phí để bán theo giá trị hiện tại. Doanh nghiệp sẽ ghi nhận khoản tổn thất cho việc ghi giảm giá trị tài sản theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán, bất kể vào thời điểm ghi nhận ban đầu hay sau khi ghi nhận ban đầu. Trong trường hợp nhóm tài sản thanh lý có phát sinh tổn thất giảm giá trị, khoản tổn thất sẽ được chia đều có các tài sản trong nhóm. Doanh nghiệp sẽ ghi nhận tăng giá trị tài sản nếu giá trị hợp lý trừ chi phí bán tăng trở lại, nhưng không được vượt quá số tổn thất đã ghi nhận trước đó. 5. Đề xuất, kiến nghị Nền kinh tế thị trường ở Việt Nam đã được hình thành một cách khá hoàn chỉnh với đầy đủ các loại thị trường, cơ chế giao dịch trên thị trường cũng đã tiệm cận với nguyên tắc 394
15. thị trường đầy đủ như các nước trong khu vực và trên thế giới. Do vậy, để đảm bảo hệ thống kế toán Việt Nam có sự hài hòa và tương thích với hệ thống kế toán các nước, tất yếu phải nghiên cứu, sử dụng các cơ sở tính giá khác ngoài giá gốc. Cụ thể là: * Thứ nhất, nên vận dụng kết hợp các mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ Trên cơ sở nghiên cứu về các mô hình tính giá trong tiến trình phát triển của kế toán ở các nước, chúng tôi đề xuất vận dụng kết hợp các mô hình tính giá trong hệ thống kế toán Việt Nam với nền tảng cơ bản là mô hình giá gốc, kết hợp với mô hình giá trị hợp lý. Nghiên cứu cho thấy mô hình giá gốc chỉ áp dụng phù hợp với loại hình kế toán động, với giả định hoạt động liên tục, đồng tiền ổn định và đảm bảo tính chất so sánh được.Trong trường hợp doanh nghiệp không hoạt động liên tục hoặc chấm dứt hoạt động thì kế toán nên sử dụng mô hình giá trị hợp lý. Hay trong trường hợp giả định là đồng tiền không ổn định (nền kinh tế bị lạm phát) thì kế toán nên sử dụng mô hình giá hiện hành sẽ phù hợp hơn giá gốc.Có thể mô tả quá trình kết hợp các mô hình tính giá để kế toán TSCĐ trong từng giai đoạn thực hiện như sau: Bảng 5.1: Đề xuất vận dụng mô hình tính giá để kế toán TSCĐ trong các giai đoạn hoạt động DN không hoạt động DN trong thời kỳ Giả liên tục hoặc chấm DN hoạt động liên tục (Kế toán động) nền kinh tế lạm định dứt hoạt động (kế phát toán tĩnh) Ghi Sau ghi Ghi Sau ghi Giai Ghi nhận nhận Sau khi nhận ban đầu nhận nhận nhận đoạn ban đầu ban đầu ban đầu ban đầu ban đầu Khấu Đánh TSCĐ Giai hao, giá lại TSCĐ sẵn sàng đoạn Biểu Giai nâng TSCĐ Giai trong bị suy để bán nắm giữ hiện đoạn cấp, sửa bị thanh đoạn thời giảm nhưng có đến giai cụ thể đầu tư chữa, lý đầu tư gian giá trị dấu hiệu đoạn thanh nắm giữ giảm giá thanh lý lý TSCĐ Mô hình Mô hình Mô hình Lựa giá gốc Mô giá gốc giá gốc Mô hình Mô hình Mô Mô hình chọn hoặc mô hình hoặc mô hoặc mô giá trị giá trị hình giá giá hiện mô hình giá trị hình hình hợp lý hợp lý gốc hành hình đánh giá hợp lý GTHL GTHL lại (Nguồn: Tổng hợp, phân tích của tác giả) Việc vận dụng kết hợp mô hình tính giá trong kế toán TSCĐ dựa trên những yêu cầu cơ bản của thị trường và điều kiện hội nhập quốc tế hiện nay, thể hiện ở các khía cạnh sau: 395
16. - Một là, thông tin kế toán trên cơ sở giá gốc không phản ánh toàn diện tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của các DN. Hạn chế này càng bộc lộ rõ đối với những tài sản nhạy cảm với biến động thị trường như các loại chứng khoán đầu tư, bất động sản, các tài sản tài chính khác. - Hai là, nền kinh tế thị trường ở Việt Nam đã được hình thành một cách khá hoàn chỉnh với đầy đủ các loại thị trường, cơ chế giao dịch trên thị trường cũng đã tiệm cận với nguyên tắc thị trường đầy đủ như các nước trong khu vực và trên thế giới. Vì vậy, một hệ thống kế toán hoàn toàn dựa trên mô hình giá gốc không còn phù hợp. Thông tin trên cơ sở giá gốc có thể dẫn đến các quyết định kinh tế không thực sự đúng đắn, phân bổ một cách không hiệu quả nguồn lực tài chính quốc gia. - Ba là, trong thời gian tới, Việt Nam sẽ tham gia một cách mạnh mẽ và sâu sắc hơn vào các mối quan hệ kinh tế, thương mại và đầu tư với các tổ chức tài chính, kinh tế trên toàn cầu. Do vậy, để đảm bảo hệ thống kế toán Việt Nam có sự hài hòa và tương thích với hệ thống kế toán các nước, tất yếu phải nghiên cứu, sử dụng các cơ sở tính giá khác ngoài giá gốc. * Thứ hai, cần bổ sung những quy định liên quan đến việc đánh giá lại TSCĐ Một là, về phương pháp đánh giá lại: sau ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, TSCĐ được xác định theo giá đánh giá lạiphù hợp giá trị thị trường tại ngày đánh giá lại trừ đi khấu hao và suy giảm giá trị. Khi không có cách nào để đánh giá tài sản vì chúng là các loại tài sản có tính chất đặc biệt hay chúng rất ít khi được đem bán trên thị trường (ngoại trừ là một bộ phận của quá trình kinh doanh liên tục) thì chúng được đánh giá theo giá trị thay thế sau khấu hao. Ví dụ một tài sản được đưa vào sử dụng ngày 1/1/N với nguyên giá 40.000, thời gian sử dụng hữu ích dự kiến là 10 năm. Vào ngày 1/1/N+3, giá trị của một tài sản mới tương đương là 50.000. Như vậy, giá trị thay thế sau khấu hao sẽ là 7/10 * 50.000=35.000. Trong khi đó giá trị kế toán của tài sản đang sử dụng là 28.000 (= 40.000 - 3 * 4.000). Do đó, khi hạch toán kết quả đánh giá lại, giá trị tài sản cần ghi tăng 10.000 (từ 40.000 lên 50.000), giá trị hao mòn lũy kế tăng tương ứng thêm 3.000 (từ 12.000 lên 15.000) và khoản mục tăng do đánh giá lại 7.000 sẽ được cộng thêm vào vốn chủ sở hữu. Hai là, mức độ thường xuyên của việc đánh giá lại phụ thuộc vào tốc độ thay đổi giá thị trường của các khoản mục TSCĐ. Khi giá trị thị trường của tài sản đánh giá lại thay đổi đáng kể so với giá trị kế toán của nó thì việc đánh giá lại tiếp theo là cần thiết. Một số các khoản mục của TSCĐ có giá trị thị trường thay đổi đáng kể và biến động thường xuyên có thể đòi hỏi đánh giá lại hằng năm. Việc đánh giá như vậy là không cần thiết đối với những khoản mục TSCĐ không biến động lớn về giá trị thị trường, những tài sản như vậy chỉ cần đánh giá lại theo kỳ hạn phù hợp. Ba là, khoản gia tăng giá trị do đánh giá lại tài sản nằm trong vốn chủ sở hữu có thể được chuyển thẳng vào tài khoản lợi nhuận giữ lại một khi giá trị gia tăng đó được hiện thực hóa. Toàn bộ giá trị gia tăng có thể hiện thực hóa khi tài sản không còn được sử dụng hay được thanh lý. Tuy nhiên, một số khoản gia tăng có thể được hiện thực hóa khi tài sản đó đang được DN sử dụng, trong trường hợp như vậy giá trị gia tăng được hiện thực hóa là khoản chênh lệch giữa khấu hao tính theo giá trị đánh giá lại và khấu hao tính theo giá trị 396
17. trước khi đánh giá lại nó. Việc chuyển các khoản gia tăng do đánh giá lại vào tài khoản lợi nhuận giữ lại không thông qua báo cáo lãi lỗ của DN Bốn là, về điều kiện vận dụng đánh giá lại đối với TSCĐ, trong điều kiện nền kinh tế thị trường ở Việt Nam còn đang trong giai đoạn chuyển đổi, chưa tồn tại thị trường hoạt động thực sự cho các loại tài sản, việc xác định giá trị thị trường của tài sản làm cơ sở áp dụng mô hình đánh giá lại sẽ gặp nhiều khó khăn và độ tin cậy chưa cao. Do vây, mô hình này chỉ có thể được áp dụng khi Việt Nam đã có một hệ thống thị trường hoàn chỉnh, vận hành theo cơ chế thị trường đầy đủ và minh bạch. Kết luận Mô hình tính giá là một trong những vấn đề trọng tâm trong kế toán tài sản nói chung, kế toán TSCĐ nói riêng. Vì vậy, việc lựa chọn mô hình tính giá trong hệ thống kế toán ở mỗi quốc gia là rất quan trọng trên cơ sở phù hợp điều kiện kinh tế, xã hội và đảm bảo hài hòa với hệ thống kế toán các nước trong khu vực và trên thế giới. Ở Việt Nam, việc áp dụng các mô hình tính giá khác thay thế cho mô hình giá gốc cũng là một thách thức chủ yếu cho tiến trình hội nhập quốc tế về kế toán.Vấn đề này cũng đang được bàn thảo sôi nổi trong các diễn đàn khoa học, đóng góp ý kiến hoàn thiện luật kế toán và chuẩn mực kế toán Việt Nam. Với nghiên cứu này, tác giả cho rằng, việc sử dụng kết hợp các mô hình tính giá trong hệ thống kế toán Việt Nam một cách linh hoạt là tất yếu trong giai đoạn hiện nay nhưng cần được thực hiện theo một lộ trình thận trọng. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Cairns, D., Massodi D., Taplin R. & Tarca A. (2011), “IFRS fair value measurement and accounting policy choice in the United Kingdom and Australia”, The British Accounting Review, 43, pp. 1 - 21. 2. Christensen H., & Nikolaev V. (2012), “Who uses fair value accounting for non- financial assets after IFRS adoption?”University of Chicago Booth School of Business.Working paper, no. 09-12. 3. Don Herrmann, Shahrokh M. Saudagaran, Wayne B. Thomas (2002), The Quality of Fair Value Measures for Property, Plant, and Equipment, the Asian-Pacific Conference on International Accounting Issue 4. Laux, Christian and Leuz, Christian, The Crisis of Fair Value Accounting: Making Sense of the Recent Debate (April, 21 2009). Accounting, Organizations and Society, Vol. 34, 2009. Available at SSRN: 5. International Accounting Standard Board, IFRS 13 Fair Value Measurement 6. International Accounting Standard Board, International Accounting Standard No.36 (IAS 36) - Impairment of Assets 7. International Accounting Standard Board, International Accounting Standard No.16 (IAS 16) - Property, Plant, and Equipment 8. Paul H. Walgenback, Ernest I. Hanson, Jame C. Hamre (1990), Principles of Accounting, Harcourt Brace Jovanovich, Publishers, United States of America 397