Giáo trình Kiểm toán Báo cáo tài chính

Nội dung text: Giáo trình Kiểm toán Báo cáo tài chính

1. LỜI NÓI ĐẦU Kiểm toán là học phần thuộc kiến thức chuyên ngành được Trường Cao đẳng Kinh tế - Kỹ thuật Vĩnh Phúc đưa vào khung chương trình đào tạo ngành Kế toán. Nhằm cung cấp tài liệu học tập cho sinh viên phù hợp với chương trình đào tạo, cập nhật kiến thức mới, đảm bảo chất lượng giảng dạy và học tập, đáp ứng mục tiêu môn học; Bộ môn Kế toán tài chính tiến hành biên soạn tập bải giảng Kiểm toán dựa trên cơ sở Luật kiểm toán, các Chuẩn mực kiểm toán và các nghị định hướng dẫn thực hiện luật kiểm toán đang có hiệu lực. Tập bài giảng trình bày những kiến thức cơ bản, khái quát về hoạt động kiểm toán và chủ yếu là kiểm toán báo cáo tài chính được cấu trúc thành 4 chương: Chương 1. Một số vấn đề chung về kiểm toán Chương 2. Quy trình kiểm toán Chương 3. Phương pháp kiểm toán Chương 4. Nội dung kiểm toán một số yếu tố cơ bản. Trong quá trình soạn thảo tập bài giảng, chúng tôi đã tham khảo các giáo trình Kiểm toán, Lý thuyết kiểm toán của các trường đại học, cao đẳng khác. Tập bài giảng này là tài liệu giảng dạy chính thức của học phần Kiểm toán hệ Cao đẳng ngành Kế toán trường Cao đẳng Kinh tế - Kỹ thuật Vĩnh Phúc và được lưu hành nội bộ. Trong quá trình soạn thảo, do các lý do khách quan, tập bài giảng không tránh khỏi những sai sót. Chúng tôi rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của đồng nghiệp và các em sinh viên để tập bài giảng được hoàn thiện hơn. Chủ biên. 1
2. MỤC LỤC LỜI NÓI ĐẦU 1 MỤC LỤC 2 DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT 4 Chương 1. MỘT SỐ VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN 5 1.1. KHÁI NIỆM, PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN 5 1.1.1. Khái niệm, chức năng của kiểm toán 5 1.1.2. Phân loại kiểm toán 9 1.2. CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN CỦA KIỂM TOÁN 12 1.2.1 Cơ sở dẫn liệu 12 1.2.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) 15 1.2.3. Gian lận và sai sót 17 1.2.4. Trọng yếu và rủi ro 21 1.2.5. Bằng chứng kiểm toán 25 1.2.6. Chuẩn mực kiểm toán 29 1.3. DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIÊN VIỆT NAM 31 1.3.1 Doanh nghiệp kiểm toán 31 1.3.2. Kiểm toán viên Việt Nam 31 Chương 2. TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN 36 2.1. LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN 36 2.1.1. Lập kế hoạch chiến lược 36 2.1.2. Lập kế hoạch chi tiết 38 2.1.3. Soạn thảo chương trình kiểm toán 38 2.2. THỰC HIỆN KIỂM TOÁN 39 2.2.1. Yêu cầu và nguyên tắc khi thực hiện kiểm toán 39 2.2.2. Nội dung thực hiện kiểm toán 40 2.3. HOÀN THÀNH KIỂM TOÁN 41 2.3.1. Báo cáo kiểm toán 41 2.3.2. Các sự kiện phát sinh sau ngày ký báo cáo kiểm toán 48 2.3.3. Hồ sơ kiểm toán 51 Chương 3. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN 55 3.1. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CƠ BẢN 55 3.1.1. Khái niệm và đặc trưng 55 3.1.2. Kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát 55 3.1.3. Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và các số dư tài khoản 58 3.2. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TUÂN THỦ 59 2
3. 3.2.1. Phương pháp cập nhật cho các hệ thống (kỹ thuật điều tra hệ thống) 59 3.2.2. Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát 59 Chương 4. NỘI DUNG KIỂM TOÁN MỘT SỐ YẾU TỐ CƠ BẢN 60 4.1. KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO 61 4.1.1. Đặc điểm, mục tiêu của kiểm toán hàng tồn kho 61 4.1.2. Trình tự thực hiện kiểm toán hàng tồn kho 62 4.2. KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM 67 4.2.1. Đặc điểm của kiểm toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm 67 4.2.2. Trình tự thực hiện kiểm toán 67 4.3. KIỂM TOÁN DOANH THU 70 4.3.1.Vai trò, mục tiêu và yêu cầu của kiểm toán doanh thu 70 4.3.2. Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán doanh thu 71 4.3.3. Thực hiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC 72 TÀI LIỆU THAM KHẢO Error! Bookmark not defined. 3
4. DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT BCTC: Báo cáo tài chính BCKT: Kiểm toán CSDL: Cơ sở dẫn liệu CNXH: Chủ nghĩa xã hội HTKSNB: Hệ thống kiểm soát nội bộ KTV: Kiểm toán viên DN: Doanh nghiệp RR: Rủi ro TSCĐ: Tài sản cố định XDCB: Xây dựng cơ bản NSNN: Ngân sách nhà nước 4
5. Chương 1. MỘT SỐ VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN Mục tiêu: Sau khi học xong chương này, sinh viên nắm được những vấn đề chung nhất, những khái niệm cơ bản nhất về kiểm toán và các cách phân loại kiểm toán cũng như sơ lược về hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, quốc gia và các quy định đối với kiểm toán viên Việt Nam. 1.1. KHÁI NIỆM, PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN 1.1.1. Sự ra đời và chức năng của kiểm toán a. Quá trình ra đời và phát triển của kiểm toán và sự cần thiết khách quan của kiểm toán trong nền kinh tế thị trường Quá trình ra đời và phát triển của kiểm toán Theo các nhà ngiên cứu lịch sử, kiểm toán ra đời vào khoảng thế kỷ thứ ba trước Công nguyên, gắn liền với nền văn minh Ai Cập và La Mã cổ đại. Ở thời kỳ đầu, kiểm toán chỉ mới ở mức độ sơ khai, thường được gọi là kiểm toán cổ điển. Biểu hiện của loại kiểm toán này là những người làm công tác kế toán đọc to những số liệu, tài liệu cho một bên độc lập nghe và sau đó chứng thực. Vì vậy từ gốc của thuật ngữ kiểm toán được bắt nguồn từ “AUDIRE” trong tiếng La Mã (có nghĩa là nghe). Cùng với sự phát triển của xã hội và sự phát triển của kế toán là sự phát triển không ngừng của các công cụ kiểm soát về kế toán. Ở đâu có hoạt động của con người là ở đó có hoạt động kiểm tra, kiểm soát. Ở đâu có kế toán thì ở đó có kiểm toán. Khi xã hội phát triển, xuất hiện của cải dư thừa, hoạt động kế toán ngày càng được mở rộng và ngày một phức tạp vì thế việc kiểm tra, kiểm soát công tác kế toán tài chính ngày càng được quan tâm. Từ thời kỳ La Mã cổ đại, kiểm tra kế toán tài chính mới ở mức độ đơn giản, nhằm mục đích phục vụ cho sự quản lý tài sản của các nhà buôn, của giai cấp cầm quyền và tầng lớp đại địa chủ, quý tộc. Đến thời kỳ cách mạng công nghiệp bùng nổ ở Châu Âu, xuất hiện nhiều thành phần kinh tế, kéo theo sự ra đời nhiều loại hình doanh nghiệp khác nhau. Cùng với quá trình tích tụ, tập trung tư bản làm cho quy mô của các tập đoàn ngày càng lớn. Sự tách rời giữa quyền sở hữu của ông chủ và người quản lý ngày càng xa, đã đặt ra cho các ông chủ một cách thức kiểm soát mới. Phải dựa vào sự kiểm tra của những người chuyên nghiệp hay những kiểm toán viên bên ngoài. Việc kiểm tra đi dần từ việc kiểm tra ghi chép kế toán đến tuân thủ quy định của pháp luật. Vào những năm 1930, từ việc phá sản của hàng loạt các tổ chức tài chính và sự khủng hoảng kinh tế thế giới đã bộc lộ rõ những hạn chế của kiểm tra kế toán, sự kiểm tra trên cùng một hệ thống. Chính từ đây, việc kiểm tra kế toán buộc phải được chuyển sang một giai đoạn mới, yêu cầu kiểm tra kế toán một cách độc lập đã được đặt ra. Ở giai đoạn đầu, khi mới hình thành, kiểm toán độc lập được biểu hiện thông qua việc cung cấp dịch vụ kiểm toán của một hoặc một nhóm KTV hoặc của một văn phòng kiểm toán độc lập riêng biệt. Mô hình này hiện nay vẫn đang được duy trì và vẫn phát huy hiệu quả ở một số nước trên thế giới. Tuy nhiên, trong xu hướng hội nhập kinh tế quốc tế hiện nay, mô hình này bộc lộ nhiều hạn chế về khả năng cạnh tranh, nên nó đang dần dần chuyển sang sáp nhập để hình thành các tổ chức, tập đoàn có đủ tiềm lực tài chính và sức mạnh để cạnh tranh và đáp ứng nhu cầu của nền kinh tế thị trường. Về quy trình và phương pháp, kỹ thuật kiểm toán cũng có nhiều sự thay đổi và phát triển, từ việc kiểm toán cổ điển theo chủ quan chuyển sang xây dựng thành quy trình kiểm 5
6. toán chặt chẽ, từ việc kiểm toán toàn diện chuyển sang kiểm toán chọn mẫu, từ việc kiểm toán toàn bộ số liệu đến việc dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để đánh giá ảnh hưởng của nó đến khối lượng công việc kiểm toán và áp dụng phương pháp kiểm toán cụ thể, từ sự xét đoán cảm tính chủ quan sang xét đoán nghề nghiệp, khách quan; từ việc sử dụng bằng chứng có giá trị pháp lý sang sử dụng bằng chứng có tính thuyết phục Về phạm vi kiểm toán cũng được mở rộng từ việc lấy trọng tâm của kiểm toán là các báo cáo tài chính chuyển dần sang lấy trọng tâm là kiểm toán hoạt động nhằm đánh giá tính hiệu quả, hiệu lực của hoạt động. Chức năng kiểm toán cũng được chuyển dần từ tập trung kiểm tra xác nhận sang tập trung vào tư vấn và trình bày ý kiến. Ở Việt Nam, sau khi chuyển đổi cơ chế quản lý từ kế hoạch hóa tập trung sang cơ chế thị trường theo định hướng XHCN thì công ty kiểm toán đầu tiên đã ra đời (1991) có tên là VACO với khởi đầu là 13 nhân viên. Đến nay, nước ta đã có hơn 100 công ty kiểm toán với trên 1000 KTV, hoạt động kiểm toán cho nhiều loại hình doanh nghiệp trong nhiều lĩnh vực kinh doanh, đạt doanh thu ngày càng cao. Sự cần thiết khách quan của kiểm toán trong nền kinh tế thị trường Kế toán ra đời, phát triển do yêu cầu quản lý và phục vụ cho quản lý, kế toán tồn tại một cách tất yếu khách quan. Kế toán cung cấp thông tin kinh tế phục vụ quản lý. Xã hội càng phát triển, thông tin kế toán ngày càng đa dạng và phức tạp. Các đối tượng quan tâm đến thông tin kế toán cũng ngày một mở rộng thêm bao gồm Nhà nước, chủ doanh nghiệp, cổ đông, nhà đầu tư, ngân hàng, các tổ chức tín dụng, người lao động Các thông tin kế toán ngày càng có nguy cơ chứa dựng nhiều sự sai lệch, thiếu tin cậy, gây rủi ro cho người sử dụng thông tin. Thực trạng này xuất phát từ những nguyên nhân sau: Thứ nhất, có khoảng cách lớn giữa người sử dụng thông tin và người cung cấp thông tin và sự điều chỉnh thông tin nhằm có lợi cho người cung cấp thông tin. Sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền sử dụng, quản lý tài sản ngày càng tăng, các thông tin được cung cấp có nguy cơ ngày càng bị hợp pháp hóa và thành tích hóa có lợi cho người cung cấp thông tin. Thứ hai, khối lượng thông tin ngày càng nhiều, dẫn tới khả năng chứa đựng những thông tin sai lệch ngày càng tăng. Thứ ba, tính phức tạp của thông tin và nghiệp vụ kinh tế ngày càng tăng, việc xuất hiện những thông tin sai lệch là không thể tránh khỏi. Thứ tư, các hiện tượng tiêu cực ngày càng gia tăng và tinh vi, xuất hiện khả năng cấu kết, thông đồng trong xử lý thông tin có lợi cho người cung cấp thông tin. Do vậy, rủi ro thông tin ngày càng cao. Để giảm rủi ro thông tin, có ba cách chủ yếu: Cách 1: Người sử dụng thông tin tự kiểm tra các thông tin mà mình sử dụng. Việc này không hiệu quả, tốn kém thời gian và tiền của, không phù hợp với xu thế phát triển chuyên môn hóa của thời đại. Mặt khác, có thể có những hạn chế về năng lực của người sử dụng thông tin, đặc biệt là những thông tin phức tạp. Cách 2: Người cung cấp thông tin bị ràng buộc trách nhiệm pháp lý hoặc người sử dụng thông tin chia sẻ rủi ro thông tin cùng nhà quản trị doanh nghiệp hay người cung cấp thông tin theo sự thỏa thuận giữa hai bên. Nhưng cách này không đáp ứng được mục tiêu đề ra khi người cung cấp thông tin bị giải thể, phá sản. Hậu quả khi đó luôn thuộc về người sử dụng thông tin. Cách 3: Chỉ sử dụng thông tin khi đã được kiểm toán độc lập xác nhận. Cách này rất hiệu lực, phát huy được tính chuyên môn hóa sâu sắc, phù hợp với xu thế phát triển của 6
7. thời đại, tiết kiệm chi phí, đảm bảo độ tin cậy của thông tin và đảm bảo lợi ích vật chất, tránh hậu quả cho người sử dụng. Đồng thời, gắn chặt giữa trách nhiệm pháp lý và trách nhiệm vật chất của KTV với những những ý kiến nhận xét, kết luận mà họ cung cấp. Từ đó, kiểm toán ra đời và phát triển nhằm đáp ứng nhu cầu của người sử dụng thông tin là một sự cần thiết tất yếu khách quan. b. Khái niệm kiểm toán Kể từ thời Trung cổ, đặc biệt là khi kế toán kép ra đời, thì kiểm toán được thực hiện để xác định về tính chính xác của thông tin tài chính. Ngày nay, cùng với sự phát triển như vũ bão của các ngành nghề khác, nghề kiểm toán đã và đang phát triền mạnh mẽ và chiếm một vị trí quan trọng trong đời sống kinh tế xã hội. Trên thế giới, có rất nhiều các cá nhân, tổ chức trong nước và quốc tế đang hành nghề và làm công tác nghiên cứu về kiểm toán song song với nó là có rất nhiều các quan điểm, các khái niệm về kiểm toán. Quan điểm thứ nhất cho rằng kiểm toán là hoạt động kiểm tra, xác minh độ tin cậy của các thông tin do kế toán cung cấp được tiến hành bởi chính các nhân viên kế toán trên cơ sở các chuẩn mực và nguyên tắc kế toán. Theo quan điểm này thì kiểm toán chính là một chức năng của kế toán. Quan điểm thứ hai cho rằng kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế được thực hiện bởi các KTV độc lập dựa trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. Quan điểm này chỉ giới hạn đối tượng kiểm toán là các bảng khai tài chính, tuy nhiên trong thực tế đối tượng của kiểm toán lại rộng hơn. Quan niệm về kiểm toán được chấp nhận phổ biến hiện nay được các tác giả Alvin A. Arens và James K.Loebbecker định nghĩa như sau: “Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có năng lực tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin được kiểm toán của một đơn vị cụ thể nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập”. Các thuật ngữ trong định nghĩa trên được hiểu như sau: - Các chuyên gia độc lập và có năng lực: các chuyên gia này có thể là kiểm toán viên độc lập, kiểm toán viên nội bộ hay kiểm toán viên nhà nước. Tuy có những đặc điểm khác nhau, song các kiểm toán viên phải là người độc lập và có năng lực với đối tượng kiểm toán. Kiểm toán viên cần phải độc lập về kinh tế và độc lập về quan hệ tình cảm với lãnh đạo đơn vị được kiểm toán, không bị ảnh hưởng và chi phối bởi bất kỳ một yếu tố nào có thể dẫn tới những kết luận không trung thực. Tuy nhiên, tính độc lập không phải là khái niệm tuyệt đối, nhưng nó phải là một mục tiêu hướng tới và phải đạt được ở mức độ nhất định nào đó. Năng lực kiểm toán gồm những yếu tố, kỹ năng, phẩm chất về chuyên môn nghiệp vụ mà người KTV cần phải có để để tổ chức và thực hiện được một cuộc kiểm toán có hiệu quả. - Thu thập và đánh giá các bằng chứng: bằng chứng kiểm toán là các thông tin, tài liệu mà kiểm toán viên đã thu thập để phân tích, đánh giá và đưa ra kết luận trên đó. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên sử dụng các phương pháp và kỹ thuật kiểm toán để thu thập và đánh giá các bằng chứng cho mục đích nói trên. - Các thông tin được kiểm toán: các thông tin này bao gồm nhiều dạng khác nhau. Đó là các thông tin đã có sẵn và có căn cứ làm nguồn bằng chứng cho kiểm toán. Những thông tin này có thể là các thông tin trong BCTC của đơn vị hoặc là các thông tin phi tài chính. - Các chuẩn mực đã được xây dựng và thiết lập: chuẩn mực là cơ sở để đánh giá các thông tin, là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý các mối quan hệ trong quá trình kiểm toán. Hiểu theo nghĩa rộng, chuẩn mực bao gồm cả những hướng dẫn, 7
8. những giải thích về những nguyên tắc cơ bản mà các kiểm toán viên có thể áp dụng trong thực tế, để đo lường và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán. - Báo cáo kiểm toán: là khâu cuối cùng của quá trình kiểm toán, nhằm thông tin cho người đọc về mức độ tương quan phù hợp giữa các thông tin có thể định lượng của một đơn vị và các chuẩn mực đã xây dựng. Như vậy, thực chất của kiểm toán nói chung là việc kiểm tra và cho ý kiến nhận xét về mức độ phù hợp của thông tin được kiểm toán so với các tiêu chuẩn, chuẩn mực của thông tin đã được thiết lập. Việc kiểm tra này được thực hiện bởi người độc lập và có năng lực. Nói cách khác, hoạt động kiểm toán là hoạt động thẩm định thông tin của KTV. c. Chức năng của kiểm toán Trong nền kinh tế thị trường hoạt động kiểm toán đã trở thành nhu cầu tất yếu đối với hoạt động của các tổ chức, đơn vị. kiểm toán luôn đi liền và là sự tiếp nối với hoạt động kế toán. Nếu kế toán làm nhiệm vụ tổ chức thu thập, xử lý và cung cấp thông tin, thì kiểm toán chính là sự xác nhận tính khách quan, tính chuẩn xác của thông tin; đồng thời kiểm toán còn đưa ra các thiết kế nhằm hoàn thiện các quá trình quản lý, quá trình tổ chức thông tin nhằm phục vụ có hiệu quả các đối tượng sử dụng thông tin kế toán. Từ định nghĩa nói chung về kiểm toán, có thể thấy kiểm toán thực hiện hai chức năng cơ bản như sau: Thứ nhất: kiểm toán thực hiện chức năng kiểm tra và xác nhận hay còn gọi là chức năng xác minh. Đây là chức năng được hình thành đầu tiên gắn liền với sự ra đời, hình thành và phát triển của kiểm toán. Chức năng này không ngừng phát triển mở rộng theo lịch sử phát triển của kiểm toán. Ngay từ thời gian đầu, chức năng này được thể hiện dưới dạng chứng thực báo cáo tài chính. Ngày nay chức năng này được thể hiện dưới dạng báo cáo kiểm toán. Thứ hai: kiểm toán thực hiện chức năng bày tỏ ý kiến hay chức năng tư vấn. Đây là chức năng phát sinh và hình thành sau chức năng xác minh. Để đáp ứng được yêu cầu của các nhà quản lý trong nền kinh tế phát triển, ngoài chức năng xác minh, kiểm toán xuất hiện thêm chức năng tư vấn. Các kiểm toán viên bày tỏ ý kiến của mình về đối tượng kiểm toán thông qua thư quản lý nhằm giúp cho các nhà quản lý được tư vấn về cách quản lý các đối tượng kiểm toán nhằm đạt hiệu quả cao hơn. d. Mục đích của kiểm toán Hàng năm các đơn vị đều phải lập báo cáo tài chính. Đây là đối tượng quan tâm của nhiều người như chủ doanh nghiệp, cổ đông, ngân hàng, Các đối tượng này tuy quan tâm đến báo cáo tài chính ở các góc độ khác nhau nhưng đều có nhu cầu được sử dụng các thông tin chính xác, trung thực, đáng tin cậy. Do đó cần có một bên thứ ba độc lập, khách quan, có kỹ năng nghề nghiệp, có địa vị và trách nhiệm pháp lý kiểm tra và đưa ra kết luận là báo cáo tài chính của doanh nghiệp lập ra có phản ánh đúng đắn, trung thực, hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp không, có phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán không. Ngoài ra kiểm toán độc lập còn giúp các đơn vị kế toán phát hiện và chấn chỉnh kịp thời các gian lận, sai sót, phòng ngừa sai phạm và thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh. Theo NĐ 07/CP ngày 29/1/1994: ''Sau khi có xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thì các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của đơn vị kế toán là căn cứ 8
9. cho điều hành, quản lý hoạt động ở đơn vị, cho các cơ quan quản lý cấp trên và cơ quan tài chính Nhà Nước xét duyệt quyết toán hàng năm của đơn vị kế toán, cho cơ quan thuế tính toán số thuế và các khoản nộp khác của đơn vị đối với ngân sách Nhà Nước, cho các cổ đông, các nhà đầu tư, các bên tham gia liên doanh, khách hàng, các tổ chức, cá nhân xử lý các mối quan hệ về quyền lợi, nghĩa vụ có liên quan trong quá trình hoạt động của đơn vị.'' 1.1.2. Phân loại kiểm toán a. Căn cứ vào mục đích kiểm toán (đối tượng kiểm toán) - Kiểm toán hoạt động (Operational Audit): Là việc kiểm toán để đánh giá tính hữu hiệu, tính hiệu quả và tính kinh tế trong hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ một tổ chức, một đơn vị. Đối tượng kiểm toán hoạt động rất đa dạng. Vì thế, khó đưa ra một khuôn mẫu cho loại kiểm toán này. Đồng thời, tính hiệu lực và hiệu quả của quá trình hoạt động rất khó được đánh giá một cách khách quan, việc xây dựng các chuẩn mực để đánh giá các thông tin có thể định lượng là một việc mang nặng tính chủ quan. Chủ thể kiểm toán chủ yếu là các kiểm toán viên nội bộ, khách thể kiểm toán là một chương trình, một dự án hoặc có thể là toàn bộ đơn vị. Cơ sở pháp lý của cuộc kiểm toán là các văn bản pháp quy có liên quan. Sản phẩm của kiểm toán hoạt động giúp cho người quản lý những ý kiến đề xuất cải tiến hoạt động. - Kiểm toán tuân thủ (Compliance Audit): Kiểm toán tuân thủ là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về mức độ tuân thủ hay chấp hành luật pháp của Nhà nước, các nguyên tắc, thể lệ, chế độ và quy định của đơn vị được kiểm toán. Chủ thể kiểm toán thường là kiểm toán viên nội bộ hoặc kiểm toán viên nhà nước. Cơ sở pháp lý của cuộc kiểm toán là hệ thống luật pháp, các chế độ, chuẩn mực, văn bản pháp quy, nội quy, quy định của đơn vị và chính các văn bản được kiểm toán đó. Kết thúc kiểm toán là các báo cáo kiểm toán và thư quản lý. - Kiểm toán báo cáo tài chính (Audit of financial Statemans): Kiểm toán tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khai tài chính, được thực hiện bởi những người có chuyên môn, trình độ, có đạo đức tương xứng dựa trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. Kiểm toán báo cáo tài chính là hình thức chủ yếu phổ biến và quan trọng thường chiếm 70 – 80% công việc của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp. Đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Chủ thể tiến hành kiểm toán chủ yếu là các kiểm toán viên nhà nước và kiểm toán viên độc lập. Khách thể kiểm toán bao gồm khách thể bắt buộc và khách thể tự nguyện trong đó khách thể bắt buộc bao gồm: Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, Tổ chức tín dụng, Quỹ hỗ trợ phát triển, Tổ chức tài chính và các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm, Doanh nghiệp Nhà nước, các công ty cổ phần và công ty trách nhiệm hữu hạn niêm yết trên thị trường chứng khoán, Báo cáo quyết toán vốn đầu tư xây dựng dự án nhóm A. Cơ sở pháp lý tiến hành kiểm toán bao gồm: Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSAS, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận ISAS (International Standard on Auditing) và các văn bản pháp lý khác. Sản phẩm của cuộc kiểm toán là các báo cáo kiểm toán được công bố và thư quản lý. 9
10. b. Căn cứ vào chủ thể kiểm toán - Kiểm toán nội bộ (Internal Audit) Kiểm toán nội bộ là loại kiểm toán do các KTV nội bộ của đơn vị tiến hành. Kiểm toán nội bộ chủ yếu để đánh giá về việc thực hiện các quy chế nội bộ, kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ và việc thực thi công tác kế toán, tài chính. Mô hình tổ chức của kiểm toán nội bộ có thể là các giám định viên kế toán hoặc bộ phận kiểm toán nội bộ trong đơn vị. Phạm vi và mục đích của kiểm toán nội bộ rất linh hoạt tuỳ thuộc yêu cầu quản lý, điểu hành của Ban lãnh đạo đơn vị. Báo cáo kiểm toán nội bộ chủ yếu phục vụ doanh nghiệp, ít có giá trị pháp lý. - Kiểm toán nhà nước (Government Audit) Kiểm toán Nhà nước là hệ thống bộ máy chuyên môn của Nhà nước thực hiện chức năng kiểm toán đối với các đơn vị, tổ chức có sử dụng Ngân sách Nhà nước, tài sản công. Khách thể kiểm toán là tất cả các hoạt động có liên quan đến việc quản lý và sử dụng NSNN, lĩnh vực kiểm toán chủ yếu là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính. Cơ sở pháp lý của cuộc kiểm toán là hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước và luật kiểm toán nhà nước. Các cuộc kiểm toán được thực hiện theo lệnh kiểm toán căn cứ trên kế hoạch và không thu phí nhằm phục vụ mục đích quản lý của Nhà nước, do vậy tính chất pháp lý của cuộc kiểm toán là rất cao. Ở Việt Nam, Kiểm toán nhà nước được thành lập theo Nghị định 70/CP ngày 11 tháng 7 năm 1994 của Chính phủ để giúp Thủ tướng Chính phủ thực hiện chức năng kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kiểm toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, đơn vị kinh tế nhà nước và các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước cấp. - Kiểm toán độc lập (Independent Audit) Kiểm toán độc lập là loại kiểm toán được tiến hành bởi các KTV độc lập thuộc các công ty, các văn phòng kiểm toán chuyên nghiệp. Kiểm toán độc lập là loại hoạt động dịch vụ có thu phí, được pháp luật thừa nhận và bảo hộ, được quản lý chặt chẽ bởi các hiệp hội chuyên ngành về kiểm toán. Kiểm toán độc lập chỉ được thực hiện khi có yêu cầu của các đơn vị thông qua việc ký kết hợp đồng kinh tế. Kiểm toán độc lập phục vụ yêu cầu của mọi người quan tâm đến bản BCTC của doanh nghiệp. Giá trị pháp lý của báo cáo kiểm toán khá cao tuy nhiên cũng tuỳ thuộc vào chất lượng công việc và uy tín của KTV. Trong điều kiện của kinh tế thị trường, nhiều thành phần kinh tế, kiểm toán độc lập là yêu cầu tất yếu và thực tế đã phát triển rất nhanh. Bảng 1.1. So sánh giữa kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ Tiêu Kiểm toán nội bộ Kiểm toán Nhà nước Kiểm toán độc lập thức Thời Đầu tiên ở Mỹ năm 1941, Văn phòng Tổng Kiểm toán Từ khi có nền kinh tế thị gian ra Pháp 1960, Việt Nam 1997 trưởng của Mỹ thành lập trường: Ở đâu có nền kinh đời năm 1921 tế thị trường ở đó có kiểm toán độc lập. Khái Là loại kiểm toán do các Là công việc kiểm toán do Là công việc kiểm toán do niệm Kiểm toán viên nội bộ của các cơ quan quản lý của các Kiểm toán viên độc 10
11. đơn vị tiến hành. Nhà Nước và cơ quan kiểm lập của các Hãng, các công toán Nhà nước tiến hành ty kiểm toán chuyên Kiểm tra, đánh giá tính hiệu theo chức năng quản lý Nhà nghiệp thực hiện. Là loại lực, hiệu quả của hệ thống nước. dịch vụ tư vấn được pháp kế toán, HTKSNB, chất luật thừa nhận, bảo hộ, lượng công việc. được quản lý chặt chẽ bởi hiệp hội chuyên ngành kiểm toán. Chức Chủ yếu là kiểm toán hoạt Chủ yếu: kiểm toán tuân Chủ yếu: kiểm toán năng động.Ngoài ra còn kiểm thủ. Ngoài ra: kiểm toán BCTC. Ngoài ra: kiểm toán tuân thủ, kiểm toán BCTC, kiểm toán hoạt toán tuân thủ, hoạt động, BCTC động. dịch vụ tư vấn về thuế, kế toán, tài chính. Phạm Trong nội bộ từng đơn vị Thực hiện ở các đơn vị sử Thực hiện ở mọi đơn vị, vi (chính, phụ thuộc) dụng vốn, kinh phí ngân mọi lĩnh vực, mọi thành sách Nhà nước. phần kinh tế. Kiểm KTV nội bộ là người làm Là công chức Nhà nước, Là KTV độc lập, hành toán công ăn lương, không nhất không nhất thiết phải có nghề kiểm toán chuyên viên thiết phải có chứng chỉ chứng chỉ hành nghề kiểm nghiệp. Phải qua thi quốc hành nghề kiểm toán. toán. gia có chứng chỉ hành nghề kiểm toán. Tổ Thuộc cấp cao nhất của đơn Là cơ quan chuyên môn Hình thành và hoạt động chức vị và độc lập với các bộ trong cơ cấu quản lý của như một doanh nghiệp với phận được kiểm toán. Nhà nước. mục đích kinh doanh, có thu phí kiểm toán. Đặc - Thực hiện trên cơ sở yêu - Mang tính chất cưỡng chế - Thực hiện trên cơ sở tự trưng cầu quản lý của chủ doanh theo luật định, theo yêu cầu nguyện theo yêu cầu của cơ bản nghiệp. Có tính chất bắt quản lý Nhà Nước nên khách hàng. buộc đối với các hoạt động, không thu phí kiểm toán, - Bảo đảm nguyên tắc: độc đơn vị trong nội bộ. không kinh doanh. lập, khách quan, trung - Kết quả kiểm toán gắn với - Kết quả kiểm toán gắn với thực, bí mật các giải pháp cải tiến hoạt các giải pháp cải tiến hoạt - Việc kiểm tra không gắn động và ý kiến đề xuất xử động và ý kiến đề xuất xử với xử lý gian lận lý sai phạm. lý sai phạm ở đơn vị. - Tính pháp lý cao. - Về tính pháp lý: ít có giá - Có tính pháp lý cao. trị pháp lý với bên ngoài vì Thường được thể hiện trong - Hoạt động vì mục tiêu Kiểm toán viên nội bộ chỉ Hiến pháp. lợi nhuận. chịu trách nhiệm trước chủ doanh nghiệp. Ngoài ra, có một số cách phân loại khác, đó là: Phân loại theo quan hệ pháp lý đối với khách thể kiểm toán thì kiểm toán được chia thành kiểm toán bắt buộc và kiểm toán tự nguyện. Kiểm toán bắt buộc là các khách thể kiểm toán phải chịu sự kiểm soát bắt buộc theo luật định. Kiểm toán tự nguyện là loại kiểm toán không bắt buộc đối với khách thể kiểm toán nhưng đơn vị này có nhu cầu và tự nguyện thực hiện việc kiểm toán. Phân loại theo chu kỳ kiểm toán. Theo cách phân loại này, kiểm toán được phân chia thành kiểm định kỳ và kiểm toán bất thường. 11
12. 1.2. CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN CỦA KIỂM TOÁN 1.2.1 Cơ sở dẫn liệu a. Các khái niệm cơ sở Nghiệp vụ kinh tế: Là những sự kiện phát sinh thực tế trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp và được chia làm 2 loại: Nghiệp vụ kinh tế ngoại sinh: Là các nghiệp vụ phát sinh trong mối quan hệ giữa doanh nghiệp với các tổ chức và cá nhân bên ngoài doanh nghiệp. Đặc điểm: + Các nghiệp vụ kinh tế ngoại sinh mang tính khách quan và pháp lý cao vì nó thường kèm theo những chứng từ bắt buộc (như phiếu xuất kho, hoá đơn giao hàng ). Nghiệp vụ này rất khó gian lận. + Các nghiệp vụ kinh tế ngoại sinh luôn tác động đến phương trình kế toán cơ bản (Tài sản = Nợ phải trả + Vốn chủ sở hữu). Do vậy các nghiệp vụ này đều được phản ánh vào BCTC. Nghiệp vụ kinh tế nội sinh: Là các nghiệp vụ phát sinh trong phạm vi nội bộ doanh nghiệp như trích khấu hao TSCĐ, trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi; trích lập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính; xuất hàng từ kho ra quầy; xuất thiết bị cần lắp vào công trình XDCB; Đặc điểm + Các nghiệp vụ kinh tế nội sinh có tính pháp lý thấp, mang nặng tính chất chủ quan bởi nó được phản ánh trong chứng từ hướng dẫn, chứng từ nội bộ. + Không phải tất cả nghiệp vụ kinh tế nội sinh đều được phản ánh trên BCTC. Như vậy, không phải tất cả nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh đều được phản ánh vào báo cáo tài chính. Một nghiệp tế kinh tế bất kỳ muốn được phản ánh vào báo cáo tài chính phải được thông qua một quá trình kế toán số liệu bởi 1 hệ thống nhất định khởi đầu bằng hệ thống chứng từ qua quá trình ghi sổ xử lý, sau đó mới được lên báo cáo tài chính. Xử lý Tổng hợp Chứng từ Sổ kế toán Báo cáo TC Sơ đồ 1.1. Trình tự kế toán Chứng từ là sự công nhận một nghiệp vụ kinh tế nào đó. Cơ sở số liệu: là 1 tập hợp thông tin được sử dụng trong quá trình tập hợp báo cáo có được từ việc xử lý các giao dịch. Có 2 nhóm cơ sở số liệu: Số liệu thống kê (hồ sơ tham khảo): Là các hồ sơ, các danh mục được xử lý trong quá trình lập báo cáo. Số liệu thống kê của doanh nghiệp rất ít thay đổi, nếu có sự thay đổi mà không có sự kiểm soát chặt chẽ thì dễ gây ra các hậu quả nghiêm trọng. Số liệu động thái (hồ sơ số dư): Là các thông tin thu được ghi chép, được tích luỹ cộng dồn trong quá trình xử lý các giao dịch và trở thành số dư của các tài khoản. 12
13. b. Cơ sở dẫn liệu Cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính là những giải trình của nhà quản lý về những khoản mục trên báo cáo tài chính. Từng khoản mục khác nhau của báo cáo tài chính thì có cơ sở dẫn liệu cụ thể không giống nhau. Cơ sở dẫn liệu của một chỉ tiêu hoặc bộ phận trên báo cáo tài chính bao gồm các căn cứ cho nhiều khía cạnh khác nhau của các thông tin và bộ phận này. Tuy nhiên, một cơ sở dẫn liệu phải bao gồm các căn cứ để giải trình trên các khía cạnh chủ yếu sau: - Sự hiện hữu (có thật): Một khoản tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu hay công nợ phải trả được phản ánh trên BCTC của đơn vị tại thời điểm báo cáo phải thực tế tồn tại tại thời điểm đó. Các nhà lãnh đạo phải có những căn cứ thỏa đáng để chứng minh cho sự tồn tại của các khoản mục này. - Sự phát sinh: các nghiệp vụ kinh tế đã được ghi chép vào sổ sách kế toán và báo cáo tài chính thì phải thực sự phát sinh và có liên quan đến thời kỳ báo cáo. - Quyền lợi và nghĩa vụ: Hầu hết các tài sản trên bảng cân đối kế toán phải thuộc sở hữu của đơn vị, với một số tài sản không thuộc quyền sở hữu của đơn vị thì chúng chỉ được phản ánh trên báo cáo tài chính khi đơn vị có quyền kiểm soát lâu dài đối với tài sản đó. Đối với các khoản công nợ được phản ánh trên BCTC thì đơn vị đang có nghĩa vụ phải thanh toán đối với các khoản nợ này. - Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra có liên quan đến BCTC phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan; - Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận); - Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục và đúng về toán học. - Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại, diễn đạt và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). Các bộ phận cấu thành khác nhau trên báo cáo tài chính có cơ sở dẫn liệu không giống nhau nhưng mục tiêu kiểm toán giống nhau, có thể tóm tắt qua bảng dưới đây: Bảng 1.2: Cơ sở dẫn liệu của các khoản mục kế toán cơ bản Bộ phận kiểm Hiện hữu; Quyền và Đã đánh giá; đầy Trình bày và công toán nghĩa vụ; Phát sinh đủ; chính xác bố Hàng tồn kho Đang có Đúng số lượng Thuộc quyền sở hữu Đã đánh giá Được phân loại, Các khoản phải Các khoản nợ là có thật, có được công bố phù thu khách hàng thể đòi được hợp với chuẩn mực Được ghi chép đầy và chế độ kế toán đủ, chính xác Phải trả người bán Nghĩa vụ đang tồn tại hiện hành. Doanh thu Việc bán hàng đã xảy ra Đúng số lượng Đã được phép Được phân loại, Chi phí bán hàng Việc chi phí cho bán hàng Đúng số lượng được công bố phù đã xảy ra hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Tiền Đang có Đúng số lượng hiện hành. Đã đánh giá Đúng kỳ Khấu hao TSCĐ Có thật Đúng số lượng 13
14. Việc lập báo cáo tài chính là trách nhiệm của chủ doanh nghiệp (Giám đốc, hội đồng quản trị). Để đạt được mục tiêu kiểm toán toàn diện tức là để đưa ra các ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của đơn vị, KTV phải xem xét, kiểm tra riêng biệt các bộ phận khoản mục của chúng. Mục tiêu kiểm toán từng bộ phận của báo cáo tài chính là nhằm thu thập đầy đủ chứng cứ xác đáng về mọi khía cạnh, làm cơ sở xác nhận cho từng bộ phận được kiểm toán. Để đạt được mục tiêu kiểm toán riêng biệt, người ta đưa ra những mục tiêu kiểm toán tổng quát, có thể áp dụng cho mọi khoản mục. Các mục tiêu kiểm toán tổng quát này được hình thành trên cơ sở dẫn liệu. Sau đây là những mục tiêu kiểm toán tổng quát: Mục tiêu 1: Sự tồn tại và phát sinh. KTV cần thu thập các bằng chứng về sự hiện có của tài sản, được phản ánh trên bảng cân đối kế toán. Ví dụ: đối với tiền, hàng tồn kho, tài sản và trang thiết bị KTV phải trực tiếp kiểm kê, hoặc chứng kiến sự kiểm kê, đối với tiền gửi, hàng gửi đi bán KTV phải gửi thư xác nhận đến các đối tượng liên quan, đối với khoản thu, công nợ phải trả, KTV sẽ gửi thư nhờ khách nợ, chủ nợ xác nhận. Trong khi đó sự tồn tại của tài sản vô hình lại thể hiện ở chỗ đơn vị đã thực tế bỏ tiền ra mua hoặc thực tế đã bỏ chi phí ra để có nó và các chi phí này tương ứng với lợi ích tương lai. Đối với chi phí và thu nhập cần chứng minh sự phát sinh thật sự của các nghiệp vụ. Mục tiêu 2: Quyền lợi và nghĩa vụ. KTV phải kiểm tra quyền sở hữu thật sự của đơn vị đối với tài sản đã phản ánh trên báo cáo tài chính, bằng cách kiểm tra các tài liệu pháp lý liên quan giấy nộp thuế, hoá đơn mua, biên bản giao nhận tài sản, bảng kê, chứng từ Đối với công nợ phải trả, cần có bằng chứng xác nhận nghĩa vụ của đơn vị đang tồn tại. Thí dụ: Các chứng từ gốc về công nợ, thư xác nhận của các chủ nợ. Mục tiêu 3: Sự tính toán và đánh giá chính xác. KTV cần phải kiểm tra việc đánh giá tài sản và công nợ của đơn vị có phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến hay không? KTV cần chú ý, xem xét phương pháp kế toán mà đơn vị áp dụng để đánh giá có đúng với các nguyên tắc, chế độ kế toán hay không? Các phương pháp đánh giá có đúng đắn và nhất quán không? Cách tính toán có chính xác không? Đối với các tài sản mua ngoài, KTV cần xem xét chứng từ gốc và các tài liệu khác về việc mua sắm, đầu tư có liên quan đến việc tính giá các tài sản đó. Đối với các tài sản tính khấu hao phân bổ dần chi phí trả trước cần xem xét phương pháp khấu hao hoặc phân bổ và đồng thời kiểm tra giá trị còn lại của các tài sản đó Mục tiêu 4: Sự chính xác của ghi chép và cộng dồn. KTV cần thu thập các bằng chứng, chứng minh rằng mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trên báo cáo tài chính. Ví dụ: sự đầy đủ của doanh thu được kiểm tra qua chứng từ của phần hành tiêu thụ tìm kiếm các tài sản ngoài sổ kế toán bằng việc quan sát và kiểm tra kết quả kiểm kê, phân tích đánh giá tổng quát để tìm kiếm các khoản bất thường do ghi chép không đầy đủ kiểm tra các số liệu trên sổ kế toán không bao gồm sổ tổng hợp và sổ chi tiết để đảm bảo số liệu trên báo cáo thống nhất với số liệu trên các loại sổ kế toán. Các CSDL có tác dụng rất quan trọng đối với cả 3 giai đoạn của quá trình kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, nó là cơ sở để đánh giá khả năng rủi ro cao, xác định các biện pháp kiểm soát then chốt và chức năng xử lý bằng điện toán, lựa chọn các trình tự kiểm toán, soạn thảo các chương trình kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện nó giúp KTV nhận thức được các trình tự thực hiện. Trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, nó giúp cho kiểm toán viên đánh giá mức thoả mãn về kiểm toán. 14
15. 1.2.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) a. Khái niệm và mục đích của hệ thống kiểm soát nội bộ Đánh giá HTKSNB của khách hàng giữ vai trò quan trọng trong qui trình kiểm toán do việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán trong qui trình kiểm toán BCTC phụ thuộc rất nhiều vào việc đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán số 230, HTKSNB là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập BCTC trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. Mục đích của HTKSNB trong quản lý: - Điều khiển và quản lý kinh doanh một cách có hiệu quả - Đảm bảo các quyết định và chế độ quản lý được thực hiện đúng thể thức. - Phát hiện kịp thời những rắc rối trong kinh doanh để có biện pháp đối phó. - Ngăn chặn, phát hiện các sai phạm, gian lận trong kinh doanh. - Ghi chép kế toán đầy đủ, đúng thể thức về các nghiệp vụ và hoạt động kinh doanh. - Lập báo cáo tài chính kịp thời, hợp lệ, tuân theo các yêu cầu pháp định có liên quan. - Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng, sử dụng sai mục đích. Mục đích của kiểm toán viên trong nghiên cứu, đánh giá HTKSNB là thiết lập độ tin cậy vào hệ thống này để xác định phạm vi, phương pháp kiểm toán thích hợp b. Cơ cấu hệ thống kiểm soát nội bộ Theo chuẩn mực kiểm toán số 400 (VSA 400), HTKSNB bộ bao gồm: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát: Môi trường kiểm soát là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị. Kiểm toán viên phải hiểu biết về môi trường kiểm soát của đơn vị để đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ. Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát cụ thể. Tuy nhiên môi trường kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh. Môi trường kiểm soát mạnh tự nó chưa đủ đảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống kế toán: Hệ thống kế toán là các qui định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính. Hệ thống kế toán dùng để ghi nhận, tính toán, phân loại, kết chuyển vào sổ cái, tổng hợp và lập báo cáo các nghiệp vụ phát sinh . Một hệ thống kế toán của đơn vị bao gồm: Hệ thống chứng từ ban đầu và vận dụng hệ thống chứng từ ban đầu; Hệ thống tài khoản kế toán; 15
16. Hệ thống sổ kế toán; Hệ thống báo cáo kế toán. Thông qua việc quan sát, đo lường, tính toán và ghi chép lại các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, hệ thống kế toán không những cung cấp thông tin cho việc quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt hoạt động của đơn vị. Hệ thống kế toán là một mắt xích quan trọng, một yếu tố quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định được: - Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu; - Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu; - Tổ chức bộ máy kế toán; - Tổ chức công việc kế toán, gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính; - Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính. Thủ tục kiểm soát: Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán. Kiểm toán viên dựa vào hiểu biết của mình về môi trường kiểm soát để xác định những thủ tục kiểm soát đã được đơn vị thiết lập và những thủ tục còn thiếu, cần thiết phải bổ sung thêm. (Ví dụ: Khi tìm hiểu về quy trình kế toán tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên sẽ kết hợp xem xét thủ tục đối chiếu với ngân hàng có được thiết lập và thực hiện không?). Các thủ tục kiểm soát chủ yếu bao gồm: - Lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị; - Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán; - Kiểm tra chương trình ứng dụng và môi trường tin học; - Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết; - Kiểm tra và phê duyệt các chứng từ kế toán, tài liệu kế toán; - Đối chiếu số liệu nội bộ với bên ngoài; - So sánh, đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên sổ kế toán; - Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và tài liệu kế toán; - Phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch. Khi xem xét các thủ tục kiểm soát, phải xem các thủ tục này có được xây dựng trên cơ sở nguyên tắc cơ bản, như: chế độ thủ trưởng, nguyên tắc phân công, phân nhiệm, nguyên tắc tách biệt về trách nhiệm, nguyên tắc phân cấp, uỷ quyền, c.Ý nghĩa của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ Hệ thống kiểm soát nội bộ của bất cứ một đơn vị nào cũng có những mặt hạn chế cố hữu của nó. Hệ thống kiểm soát nội bộ không thể đảm bảo hoàn toàn đạt được mục tiêu quản lý là do những hạn chế tiềm tàng của hệ thống đó, như: 16
17. - Yêu cầu thông thường là chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không được vượt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại; - Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên; - Sai sót bởi con người thiếu chú ý, đãng trí khi thực hiện chức năng, nhiệm vụ, hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc; - Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng của thành viên trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài đơn vị; - Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình; - Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm. Các kiểm toán viên phải nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán nhằm mục đích đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát làm cơ sở cho việc lựa chọn phạm vi, quy mô và phương pháp kiểm toán thích hợp: Trong phạm vi kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên chủ yếu quan tâm đến các chính sách, thủ tục của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Việc tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ giúp cho kiểm toán viên: - Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong báo cáo tài chính; - Xem xét những nhân tố có khả năng gây ra sai sót trọng yếu; - Xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp. Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Điều đó giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra cũng như việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết. 1.2.3. Gian lận và sai sót a. Khái niệm Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: - Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính; - Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính; - Biển thủ tài sản; - Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính; - Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật; - Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính; 17
18. - Cố ý tính toán sai về số học. Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể trở nên hoàn toàn vô hiệu đối với gian lận của các nhà quản lý doanh nghiệp, vì các nhà doanh nghiệp có thể bất chấp mọi sự kiểm tra, giấu diếm các thông tin hoặc buộc cấp dưới ghi chép các nghiệp vụ thiếu trung thực, che dấu sự thật. Sai sót là những nhầm lẫn có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Các sai sót thường mắc phải là: - Lỗi tính toán hay ghi chép sai - Áp dụng sai nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán. - Bỏ sót hoặc hiểu sai các nghiệp vụ. Bản chất của sai sót là thường phát triển theo dây chuyền, mối tương quan của những sai sót này với các sai sót kia; có thể dẫn tới sai lầm của báo cáo tài chính. Gian lận và sai sót là một dạng sai phạm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì hệ thống kiểm soát nội bộ luôn tiềm tàng các sai phạm không được phát hiện và làm sai lệch báo cáo tài chính, nên các kiểm toán viên đều quan tâm đến vấn đề này. Nếu KTV nghi ngờ rằng có sai sót và gian lận thì phải thực hiện các biện pháp, để chứng minh hoặc để phá tan sự nghi ngờ. Khi không xác định được chính xác các nghi ngờ về sự gian lận, thì thông thường KTV cần thảo luận với các nhà lãnh đạo doanh nghiệp về loại hình và phạm vi của các phương pháp. Khi phát hiện được các sai sót và gian lận thì KTV phải đánh giá mức độ ảnh hưởng của chúng và KTV cần trình bày phát hiện của mình với nhà quản lý doanh nghiệp vào đúng lúc cần thiết. Nếu những gian lận không ảnh hưởng lớn đến báo cáo tài chính, thì không cần thiết thông báo cho các nhà quản lý. b. Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ gian lận và sai sót * Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban giám đốc - Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban giám đốc hoặc Hội đồng quản trị; - Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý; - Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được; - Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính; - Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài; - Bố trí người làm công tác kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm; - Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên. * Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị - Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng; - Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh; - Mức thu nhập giảm sút; - Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động; - Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm, dịch vụ mới làm mất cân đối tài chính; 18
19. - Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng; - Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị; - Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn; hoặc phải điều chỉnh doanh thu, chi phí, kết quả theo yêu cầu của đơn vị. * Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường - Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả; - Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp; - Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý, ). * Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp - Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ, phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán, ); - Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Ví dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thường); - Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động; - Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên. * Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống nêu trên - Không lấy được thông tin từ máy vi tính; - Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra; - Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính; - Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau. c. Trách nhiệm kiểm toán viên và công ty kiểm toán đối với sai sót, gian lận Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Do hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn toàn khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán. Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được. Trên cơ sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện. 19
20. KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; hoặc nếu có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trong báo cáo tài chính, và KTV phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài chính. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên dù đã tuân thủ các nguyên tắc và thủ tục kiểm toán thì rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót của KTV làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vẫn có thể xảy ra. Khi xảy ra rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán thì phải xem xét việc chấp hành đầy đủ nguyên tắc và thủ tục kiểm toán trong từng hoàn cảnh cụ thể và tính thích hợp của các kết luận trong báo cáo kiểm toán dựa trên kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót, vì gian lận thường đi kèm với các hành vi cố ý che dấu gian lận. KTV có quyền chấp nhận những giải trình, các ghi chép và tài liệu của khách hàng khi có bằng chứng về việc không có gian lận và sai sót. Tuy vậy, KTV phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức được rằng có thể tồn tại những tình huống hoặc sự kiện dẫn đến những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Như vậy trong quá trình kiểm toán, KTV có trách nhiệm giúp đỡ đơn vị được kiểm toán trong việc phát hiện, ngăn ngừa và xử lý các gian lận và sai sót, nhưng KTV và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà mình kiểm toán khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán. KTV phải đánh giá rủi ro về các có giân lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính và phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng tất yếu đến BCTC đều được phát hiện. Khi phát hiện gian lận và sai sót, KTV và công ty kiểm toán phải: - Thông báo cho giám đốc hoặc người đứng đầu: KTV phải thông báo kịp thời những phát hiện của mình cho Giám đốc đơn vị được kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành BCTC, hoặc trước ngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi: + KTV nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh hưởng của gian lận này tới báo cáo tài chính; + Có gian lận hoặc có sai sót trọng yếu. Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra, KTV và công ty kiểm toán phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho cấp nào. Trường hợp có gian lận, KTV phải đánh giá khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gian lận, KTV và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận đó. Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường KTV và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành. - Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán: Nếu KTV kết luận rằng có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo tài chính, thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận. Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhưng KTV và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán. 20
21. Nếu đơn vị không cho phép KTV thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn. Nếu không thể xác định được đầy đủ gian lận hoặc sai sót đã xảy ra do hạn chế khách quan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị được kiểm toán thì KTV và công ty kiểm toán phải xét tới ảnh hưởng của gian lận hoặc sai sót này tới Báo cáo kiểm toán. - Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan: KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận hoặc sai sót mà theo qui định của pháp luật, KTV phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trường hợp này, KTV và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật. KTV và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà KTV cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu KTV khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì KTV hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng. KTV hiện tại có thể thảo luận và thông báo với KTV khác được thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng. Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì KTV hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho KTV được thay thế. 1.2.4. Trọng yếu và rủi ro a. Trọng yếu Trọng yếu là khái niệm dùng để chỉ tầm cỡ, bản chất của 1 sai phạm về thông tin tài chính mà trong bối cảnh cụ thể, có thể làm ảnh hưởng đến sự xét đoán của một người bình thường khi dựa vào các thông tin tài chính này. Trọng yếu là khái niệm quan trọng để hạn chế sự kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ, vì như thế cuộc kiểm tra sẽ hết sức nặng nề và tốn kém. KTV chỉ cần thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để phát hiện những gian lận và sai sót quan trọng trong báo cáo tài chính nhằm giảm mục tiêu trung thực, hợp lý chứ không phải chính xác tuyệt đối. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính. Xét đoán tính trọng yếu Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là để kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận xem báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Việc xác định mức trọng yếu là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. 21
22. Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng. Tuy nhiên, để đánh giá những sai sót được coi là trọng yếu, kiểm toán viên còn phải xem xét cả hai mặt định lượng và định tính của sai sót. Ví dụ: Việc không chấp hành chế độ kế toán hiện hành có thể được coi là sai sót trọng yếu nếu dẫn đến việc trình bày sai các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính làm cho người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai bản chất của vấn đề; hoặc trong báo cáo tài chính không thuyết minh những vấn đề có liên quan đến hoạt động không liên tục của doanh nghiệp. Kiểm toán viên cần xét tới khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, như: một sai sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu, tiềm tàng nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng. Kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu trên cả phương diện mức độ sai sót tổng thể của báo cáo tài chính trong mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản, của các giao dịch và các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Tính trọng yếu cũng có thể chịu ảnh hưởng của các nhân tố khác như các quy định pháp lý hoặc các vấn đề liên quan đến các khoản mục khác nhau của báo cáo tài chính và mối liên hệ giữa các khoản mục đó. Quá trình xem xét có thể phát hiện ra nhiều mức trọng yếu khác nhau tuỳ theo tính chất của các vấn đề được đặt ra trong báo cáo tài chính được kiểm toán. Khi xét đoán tính trọng yếu, kiểm toán viên phải dựa trên 2 yếu tố sau: - Yếu tố định lượng: Quy mô sai sót là nhân tố quan trọng để xem xét các sai sót có trọng yếu hay không trọng yếu. Khi xét đoán kiểm toán viên phải xem xét tính trọng yếu về quy mô, số lượng, số tiền của các gian lận sai sót. Khi kiểm toán BCTC, để xem xét toàn bộ BCTC, kiểm toán viên phải xem xét từng khoản mục, từng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Việc ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu của toàn bộ BCTC và sau đó phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận của BCTC là công việc mang nặng tính chủ quan nó phụ thuộc vào trình độ, kinh nghiệm của kiểm toán viên, tính chủ quan của từng khoản mục, chi phí kiểm toán cho từng khoản mục trên BCTC và kết quả của các cuộc kiểm toán trước đó. Ví dụ: Khi kiểm toán báo cáo tài chính: Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, kiểm toán viên ước lượng 1 tỷ lệ sai sót để xét đoán tính trọng yếu: Với báo cáo kết quả kinh doanh, ước lượng sai sót: Sai sót 10% là rất trọng yếu, sai sót > 5% và 15% là rất trọng yếu, sai sót > 5% và < 15% thì phải xét đoán Một sai số có quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với công ty nhỏ, nhưng có thể lại là không trọng yếu ở một công ty lớn. Quan điểm chỉ đạo đối với kiểm toán viên khi xem xét (xét đoán) ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là: sai sót về tổng lợi nhuận thuần trước thuế là cơ sở quan trọng nhất để quyết định cái gì là trọng yếu, bởi nó được xem như một khoản mục then chốt nhất đối với người sử dụng. Các sai sót về Tài sản ngắn hạn trong Tổng tài sản; nợ phải trả ngắn, vốn cổ đông, cũng là cơ sở quan trọng khi xét đoán tính trọng yếu. 22
23. - Yếu tố định tính Kế hoạch kiểm toán được lập ra để tìm ra các sai sót nghiêm trọng về mặt định lượng, nhưng trên thực tế kiểm toán viên phải xét đoán và đánh giá cả về trị giá (số lượng) và bản chất (chất lượng) của bất cứ sai sót nào phát hiện ra. - Một sai sót luôn luôn được coi là trọng yếu bất chấp về số lượng, qui mô, tức chỉ xét bản chất. VD : ở Anh không chấp nhận báo cáo thu nhập của ban giám đốc có sai số. - Đối với những sai sót có tính quy tắc thì phải được coi là quan trọng trọng yếu hơn là sai sót vô tình trên cùng một số tiền. Quan điểm chỉ đạo đối với kiểm toán viên khi xem xét (xét đoán) ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là: - Các sai sót lên quan đến quy tắc được xem là trọng yếu hơn những sai sót vô tình có cùng một số tiền, vì chúng ảnh hưởng đến sự trung thực và độ tin cậy của thông tin - Những sai sót có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận hoặc chiều hướng phát triển của lợi nhuận phải được coi là trọng yếu. Các bước xét đoán tính trọng yếu Bước 1. Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu của gian lận, sai sót (Planned Materiality - PM). Ở bước này, KTV xác định một ngưỡng mà nếu có sai phạm về nội dung và mức độ ở ngưỡng đó thì vẫn có thể chấp nhận được. Nói cách khác, ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là ước lượng tối đa mà kiểm toán viên tin tưởng rằng, ở mức độ đó các BCTC có thể bị sai, nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quan điểm và các quyết định của những người sử dụng thông tin. Bước 2. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục. Ở bước này, KTV xây dựng mức độ trọng yếu cho từng bộ phận, khoản mục, gọi là TE (Tolerable Error). Cơ sở chủ yếu để phân bổ bao gồm có: Tính chất quan trọng của từng khoản mục trên BCTC và kinh nghiệm của kiểm toán viên về sai sót của các khoản mục. Bước 3. Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục bằng cách chọn một số mẫu trong từng khoản mục để kiểm toán sau đó ước tính sai sót cho khoản mục đó. Sai sót này gọi là sai sót dự kiến PE (projected error) Bước 4. Ước tính sai số kết hợp của toàn báo cáo tài chính (SSKH) Trên cơ sở sai sót dự kiến của từng khoản mục, bộ phận, KTV tổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục trên BCTC, so sánh với ước lượng sơ bộ ban đầu và đưa ra kết luận. Trọng yếu là khái niệm tương đối, việc xét đoán và ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu là công việc xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Do vậy kiểm toán viên không được tuỳ tiện khi đưa ra các kết luận về tính trọng yếu và công ty kiểm toán cần đưa ra các quy định có tính nguyên tắc về tính trọng yếu để thống nhất chỉ đạo kiểm toán viên và khách hàng của họ. Việc xem xét tính trọng yếu giúp cho KTV xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán, xác định được mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trong báo cáo tài chính. Nếu KTV xác định có sai phạm trọng yếu thì thông báo và đề nghị khách hàng sửa lại, nhưng nếu khách hàng từ chối sửa lại thì KTV có thể phát hành báo cáo kiểm toán dạng “trái ngược”. b. Rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán là loại rủi ro khi KTV đưa ra các ý kiến nhận xét không thích hợp về báo cáo tài chính nghĩa là trong báo cáo tài chính còn tồn tại những sai sót và gian lận nghiêm trọng mà KTV không phát hiện hoặc ngược lại. Nói cách khác, KTV phát hành báo 23
24. cáo kiểm toán không chuẩn xác, không thích hợp về tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán. Rủi ro kiểm toán được KTV xem xét trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV dự kiến các trường hợp rủi ro, trình tự, thủ pháp kiểm toán để nhằm phát hiện những sai lầm nghiêm trọng của báo cáo tài chính. Nếu để rủi ro kiểm toán xảy ra, thì cũng phải ở mức độ chấp nhận được. KTV tiến hành phân loại các rủi ro, xem xét mối quan hệ tác động giữa các loại rủi ro đến khối lượng công việc kiểm toán. Các loại rủi ro có thể có là: - Rủi ro tiềm tàng: là khả năng trong báo cáo tài chính có những sai sót nghiêm trọng hay những điều không bình thường trước khi xem xét tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. - Rủi ro kiểm soát: là các khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không phát hiện và ngăn chặn được các gian lận và các sai sót. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát, giúp KTV đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót quan trọng trong báo cáo tài chính. - Rủi ro phát hiện: là các khả năng mà các bước kiểm toán không phát hiện được các sai sót nghiêm trọng hiện có trong các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với phạm vi kiểm toán và phương pháp kiểm toán áp dụng trong quá trình kiểm toán. Nghĩa là phạm vi kiểm toán càng rộng, phương pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, thì mức độ rủi ro phát hiện càng thấp và ngược lại. Ngoại trừ, KTV áp dụng phương pháp kiểm toán không phù hợp, áp dụng sai phương pháp. Một số rủi ro phát hiện vẫn thường xảy ra ngay cả khi kiểm tra 100% số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập với các thông tin tài chính, nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý của doanh nghiệp nên nằm ngoài phạm vị kiểm toán. Nhưng nếu kiểm toán viên đánh giá đúng các loại rủi ro này sẽ giúp hạn chế rủi ro phát hiện tới mức có thể chấp nhận được. RR kiểm toán = RR tiềm tàng * RR kiểm soát * RR phát hiện Mối quan hệ giữa RR tiềm tàng, RR kiểm soát với RR phát hiện là quan hệ tỷ lệ nghịch, có thể nhìn nhận qua ma trận rủi ro như sau: Bảng 1.3: Ma trận rủi ro phát hiện RR kiểm soát Cao Trung bình Thấp RR tiềm tàng Cao Thấp nhất Thấp TB Trung bình Thấp TB Cao Thấp TB Cao Cao nhất Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì rủi ro phát hiện có thể được đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện cao hơn nhưng vẫn đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Trường hợp mức độ rủi ro tiềm tàng được kiểm toán viên đánh giá là cao và mức độ rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá là thấp thì mức độ rủi ro phát hiện có thể đánh giá là trung bình nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược lại, nếu mức độ rủi ro tiềm tàng là 24
25. thấp và rủi ro kiểm soát được đánh giá là trung bình thì có thể xác định mức độ rủi ro phát hiện là cao nhưng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán là thấp có thể chấp nhận được. Mục tiêu của thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát là khác nhau, nhưng kết quả thu được từ hai loại thử nghiệm này có thể bổ sung cho nhau trong việc thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: Những sai sót phát hiện được trong thử nghiệm cơ bản có thể buộc KTV phải xem xét lại đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát dù được đánh giá ở mức độ thấp nhất thì kiểm toán viên vẫn phải thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với các loại nghiệp vụ và số dư các tài khoản trọng yếu. Đánh giá của KTV về các loại rủi ro có thể thay đổi trong quá trình thực hiện kiểm toán. Ví dụ: khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, nếu phát hiện thêm những thông tin khác biệt lớn so với thông tin ban đầu thì kiểm toán viên phải thay đổi kế hoạch thực hiện thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với việc đánh giá lại rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì kiểm toán viên càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản. Khi kiểm toán viên xác định rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, đến số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ trọng yếu đến mức có thể chấp nhận được thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối. c. Quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán Quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán là quan hệ tỷ lệ nghịch. Nghĩa là, mức trọng yếu có thể chấp nhận được mà tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống và ngược lại. KTV cần xem xét mối quan hệ này để xác định nội dung, phạm vi và thời gian cho các thủ tục kiểm toán. Khái niệm trọng yếu và rủi ro kiểm toán được xem xét cả ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính và ở từng khoản mục của báo cáo tài chính. - Ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính: tính trọng yếu được KTV vận dụng vào việc xem xét các khoản mục, để lựa chọn khoản mục kiểm tra. - Ở mức độ từng khoản mục: tính trọng yếu là cơ sở để phân phối mức trọng yếu cho từng khoản mục của báo cáo tài chính, xác định đối tượng chi tiết của khoản mục cần kiểm tra và các thủ tục kiểm toán thích hợp. Rủi ro kiểm toán ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính vận dụng vào việc xây dựng kế hoạch chiến lược về kiểm toán, xác định thời gian, chi phí cho cuộc kiểm toán, đánh giá rủi ro và trọng yếu cho từng khoản mục. Ở mức độ từng khoản mục KTV xác định mức độ rủi ro phát hiện, thích hợp để thiết kế thủ tục kiểm toán. 1.2.5. Bằng chứng kiểm toán a. Khái niệm Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác. b. Các loại bằng chứng kiểm toán Phân loại theo nguồn gốc - Bằng chứng do KTV khai thác và phát hiện bằng cách: kiểm kê tài sản thực tế, tính toán lại các bảng biểu, quan sát hoạt động của HTKSNB của doanh nghiệp. 25
26. - Bằng chứng do doanh nghiệp cung cấp từ các nguồn: chứng từ, tài liệu, ghi chép kế toán, giải trình của nhà quản lý - Bằng chứng do bên thứ ba cung cấp như hoá đơn, xác nhận công nợ, Phân loại theo hình thái - Bằng chứng vật chất: biên bản kiểm kê hàng tồn kho, kiểm kê quĩ tiền mặt, chứng khoán, Thu được qua thanh tra hoặc kiểm kê tài sản. Có độ tin cậy cao vì thu được qua kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực không. - Bằng chứng tài liệu: thu được qua cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của Kiểm toán viên . Gồm: ghi chép kế toán của doanh nghiệp, chứng từ, tài liệu do đối tượng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp, tài liệu tính toán lại của Kiểm toán viên, văn bản làm việc với thuế, ngân hàng, kế hoạch, dự toán đã được duyệt . - Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn, ghi chép của Kiểm toán viên. c. Yêu cầu của bằng chứng (1) Tính thích hợp (chất lượng) Bằng chứng thích hợp thể hiện chất lượng hoặc mức độ đáng tin cậy của bằng chứng. Bằng chứng có chất lượng nếu có các đặc điểm: - Thích đáng: phù hợp với mục tiêu kiểm toán đã xác định. - Nguồn gốc: từ ngoài tin cậy hơn. - Mức độ khách quan: bằng chứng khách quan đáng tin cậy hơn bằng chứng chỉ có sự phân tích, phán xét. - Do kiểm toán viên thu thập. - Thu nhận trong doanh nghiệp có HTKSNB hiệu quả. - Do cá nhân có đủ trình độ chuyên môn cung cấp. (2) Tính đầy đủ Tính đầy đủ thể hiện bằng số lượng, tính bao quát của bằng chứng . Kiểm toán viên thường tìm kiếm, khai thác bằng chứng từ các nguồn khác nhau hoặc loại hình khác nhau để chứng minh cho 1 CSDL. Các chuẩn mực kiểm toán thường chấp nhận bằng chứng ở mức độ "có tính chất thuyết phục hơn là có tính chất kết luận". Các nhân tố ảnh hưởng đến việc xét đoán tính đầy đủ: - Sự có hiệu lực của bằng chứng : độ tin cậy của bằng chứng cao thì số lượng ít. - Tính trọng yếu: tính trọng yếu lớn thì phải quan tâm nhiều hơn và thu thập nhiều bằng chứng hơn. - Mức rủi ro kiểm toán: Bộ phận nào có mức rủi ro cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán càng phải tăng lên Theo chuẩn mực kiểm toán 500: Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình. Sự "đầy đủ" và tính "thích hợp" luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. “Đầy đủ” là tiêu chuẩn thể hiện về số lượng bằng chứng kiểm toán; “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán. Thông thường kiểm toán viên dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn. Bằng chứng kiểm toán 26
27. thường thu được từ nhiều nguồn, nhiều dạng khác nhau để làm căn cứ cho cùng một cơ sở dẫn liệu. Trong quá trình hình thành ý kiến của mình, kiểm toán viên không nhất thiết phải kiểm tra tất cả các thông tin có sẵn. Kiểm toán viên được phép đưa ra kết luận về số dư tài khoản, các nghiệp vụ kinh tế hoặc hệ thống kiểm soát nội bộ trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu theo phương pháp thống kê hoặc theo xét đoán cá nhân. Đánh giá của kiểm toán viên về sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán chủ yếu phụ thuộc vào: - Tính chất, nội dung và mức độ rủi ro tiềm tàng của toàn bộ báo cáo tài chính, từng số dư tài khoản hoặc từng loại nghiệp vụ; - Hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và sự đánh giá về rủi ro kiểm soát; - Tính trọng yếu của khoản mục được kiểm tra; - Kinh nghiệm từ các lần kiểm toán trước; - Kết quả các thủ tục kiểm toán, kể cả các sai sót hoặc gian lận đã được phát hiện; - Nguồn gốc, độ tin cậy của các tài liệu, thông tin. Khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng kiểm toán từ hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ về các phương diện: Thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế sao cho có khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; Thực hiện: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét. Khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản, KTV phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu được từ thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của BCTC. d. Các phương pháp thu thập bằng chứng Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp sau: kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích. Việc thực hiện các phương pháp này một phần tuỳ thuộc vào thời gian thu thập được bằng chứng kiểm toán. Kiểm tra: Là việc soát xét chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu có liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản hữu hình. Việc kiểm tra nói trên cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tuỳ thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tuỳ thuộc vào hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với quy trình xử lý tài liệu đó. Bốn nhóm tài liệu chủ yếu sau đây cung cấp cho kiểm toán viên các bằng chứng với độ tin cậy khác nhau: - Tài liệu do bên thứ ba lập và lưu giữ; - Tài liệu do bên thứ ba lập và đơn vị được kiểm toán lưu giữ; - Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và bên thứ ba lưu giữ; - Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và lưu giữ. Việc kiểm tra tài sản hữu hình cung cấp bằng chứng tin cậy về tính hiện hữu của tài sản, nhưng không hẳn là bằng chứng đủ tin cậy về quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. 27
28. Quan sát: Là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do người khác thực hiện (Ví dụ: Kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm soát do đơn vị tiến hành ). Điều tra: Là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc bên ngoài đơn vị. Điều tra được thực hiện bằng việc chính thức gửi văn bản, phỏng vấn hoặc trao đổi kết quả điều tra, sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã có. Xác nhận: Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán (Ví dụ: Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị gửi thư cho khách hàng xác nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu của khách hàng ). Tính toán: Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính toán độc lập của kiểm toán viên. Phân tích: Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. e. Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán là công việc biểu hiện trình độ nghiệp vụ, năng lực nghề nghiệp của Kiểm toán viên . IFAS có 5 căn cứ để xét đoán: Bằng chứng ghi thành văn bản giá trị hơn bằng miệng. Bằng chứng nguyên bản giá trị hơn sao chụp. Bằng chứng thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài giá trị hơn thu thập tại doanh nghiệp được kiểm toán. Bằng chứng do KTV tự phân tích, tính toán tin cậy hơn do người khác cung cấp. Khi nhiều nguồn thông tin cùng chứng minh cho một nhận định thì bằng chứng có giá trị và tin cậy hơn một thông tin đơn lẻ. Khi Kiểm toán viên cảm nhận được tính trung thực của các nhà quản lý doanh nghiệp, trình độ thành thục của cán bộ kế toán thì việc xét đoán bằng chứng tích cực sẽ dễ dàng hơn bằng chứng tiêu cực và ngược lại. Nếu bằng chứng chưa thật tin cậy thì không được sử dụng vì sẽ rút ra kết luận sai lầm. Theo chuẩn mực kiểm toán số 500: Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào nguồn gốc (ở bên trong hay ở bên ngoài); hình thức (hình ảnh, tài liệu, hoặc lời nói) và từng trường hợp cụ thể. Việc đánh giá độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán dựa trên các nguyên tắc sau đây: - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong; - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả; - Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằng chứng do đơn vị cung cấp; - Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng qua lời nói. Mức độ tin cậy các loại bằng chứng của VACO được sắp xếp theo thứ tự như sau: 1.Bằng chứng hiện vật 2.Bằng chứng qua xác nhận 28
29. 3.Bằng chứng số học 4.Bằng chứng phân tích 5.Bằng chứng ghi chép 6.Bằng chứng bằng lời Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. Trường hợp này kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng riêng rẽ. Ngược lại, trường hợp bằng chứng có từ nguồn này mâu thuẫn với bằng chứng có từ nguồn khác, thì kiểm toán viên phải xác định những thủ tục kiểm tra bổ sung cần thiết để giải quyết mâu thuẫn trên. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét mối quan hệ giữa chi phí cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán với lợi ích của các thông tin đó. Khó khăn và chí phí phát sinh để thu thập bằng chứng không phải là lý do để bỏ qua một số thủ tục kiểm toán cần thiết. Khi có nghi ngờ liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để loại trừ sự nghi ngờ đó. Nếu không thể thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp, kiểm toán viên sẽ phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến. 1.2.6. Chuẩn mực kiểm toán a. Khái niệm và sự cần thiết của chuẩn mực kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán được hiểu là các quy định về những nguyên tắc, thủ tục cơ bản và những hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản đó trong quá trình kiểm toán. Với cách hiểu như vậy, chuẩn mực kiểm toán trước hết là những nguyên tắc và chỉ dẫn cho người kiểm toán tổ chức cuộc kiểm toán đạt chất lượng và hiệu quả. Trước hết, chuẩn mực kiểm toán vừa có tính bắt buộc vừa có tính hỗ trợ, hướng dẫn cho các KTV. Thứ hai, chuẩn mực kiểm toán được các tổ chức kiểm toán và các tổ chức khác sử dụng làm thước đo chung để đánh giá chất lượng công việc của KTV đã thực hiện trong quá trình kiểm toán. Thứ ba, chuẩn mực kiểm toán còn là căn cứ để các đơn vị được kiểm toán và những người khác có liên quan phối hợp thực hiện trong quá trình kiểm toán và sử dụng các kết quả của kiểm toán. Với ý nghĩa như vậy, chuẩn mực kiểm toán không những là cần thiết trong phạm vi mỗi quốc gia, cho từng lĩnh vực kiểm toán và cho từng loại tổ chức kiểm toán và các vấn đề thuộc chuẩn mực kiểm toán cũng trở nên rất cần thiết trên phạm vi quốc tế, đặc biệt trong điều kiện toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới hiện nay. b. Mối liên hệ giữa chuẩn mực kiểm toán quốc gia và chuẩn mực kiểm toán quốc tế Ngày nay, hầu hết các quốc gia đều thiết lập cho mình hệ thống chuẩn mực kiểm toán. Bên cạnh đó, ở phạm vi quốc tế cũng đã xuất hiện và tồn tại một hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISAs – International Standards on Auditing), đó là do sự đòi hỏi tất yếu của quá trình toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới. Cùng với quá trình hình thành và phát triển, các hệ thống chuẩn mực kiểm toán trên đây ngày càng có nhiều mối quan hệ tác động qua lại và đa chiều. Do những quan niệm, cách thức và trình độ kiểm toán khác nhau nên hệ thống chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia khác nhau cũng có nội dung và hình thức khác nhau. Để thuận tiện cho việc vận dụng các chuẩn mực kiểm toán khi thực hiện kiểm toán ở các quốc gia khác nhau, liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC - International Federation 29
30. of Accountants) mà trực tiếp là ủy ban thực hành Kiểm toán quốc tế (IAPC), nay là Ủy ban soạn thảo chuẩn mực đảm bảo và kiểm toán quốc tế (IAASB) đã thực hiện việc so sánh, phân biệt sự khác nhau đó và trên cơ sở đó soạn thảo và phát hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế nhằm đạt được sự chấp nhận chung ở phạm vi quốc tế đối với chuẩn mực kiểm toán. Như vậy, chuẩn mực kiểm toán quốc tế được soạn thảo và phát hành trên trên cơ sở phân tích, tổng hợp, nghiên cứu và làm hài hòa chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế trở thành căn cứ để các quốc gia hoàn thiện, bổ sung các chuẩn mực kiểm toán của mình; tuy nhiên đó là sự tự nguyện chứ không phải là bắt buộc đối với mọi quốc gia. Đối với các quốc gia chưa có hệ thống chuẩn mực kiểm toán thì hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế có thể được sử dụng như một nền tảng để xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc gia mình. Việt Nam là một trường hợp như vậy. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam được xây dựng trên cơ sở hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, phù hợp với điều kiện của Việt Nam. Những điều kiện được xem xét khi xây dựng hệ thống chuẩn mực này là những điều kiện về kinh tế, chính trị, luật pháp, văn hóa, tập quán, trình độ của KTV c. Cấu trúc, nội dung và hình thức pháp lý của hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhìn chung, ở diện rộng, các hệ thống chuẩn mực về kiểm toán đều có cấu trúc tương tự nhau, gồm 2 bộ phận riêng biệt nhưng không biệt lập đó là một hệ thống các chuẩn mực chuyên môn được đặt dưới những quy tắc có tính nghiêm ngặt và tính chuẩn mực cao về đạo đức nghề nghiệp. Quy tắc về đạo đức nghề nghiệp Để chỉ đạo chung về phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, bao trùm lên hệ thống chuẩn mực kiểm toán là quy tắc về đạo đức nghề nghiệp. Quy tắc này bao gồm những nguyên tắc cơ bản như: chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn, tính thận trọng, tính bí mật, tư cách nghề nghiệp và tuân thủ chuẩn mực chuyên môn. Những nguyên tắc này chi phối tất cả mọi người hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, bao gồm cả kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ và cả những người có trình độ chuyên môn nhưng không trực tiếp hành nghề kế toán, kiểm toán (những người hoạt động trong các lĩnh vực tư vấn, đào tạo ). Tuy nhiên phạm vi và yêu cầu của các nguyên tắc cũng có sự phân biệt cho bao nhóm khác nhau: nhóm A áp dụng cho tất cả các kiểm toán viên chuyên nghiệp, nhóm B chỉ áp dụng cho kiểm toán viên hành nghề, nhóm C áp dụng cho các KTV làm ở các lĩnh vực khác. Những chuẩn mực chuyên môn Nhìn chung, trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế về kiểm toán BCTC, các chuẩn mực được chia thành 7 nhóm cho những nội dung khác nhau Nhóm 1: Những vấn đề giới thiệu chung Nhóm 2: Những nguyên tắc chung và trách nhiệm Nhóm 3: Đánh giá rủi ro và những nội dung đối với rủi ro đã được đánh giá Nhóm 4: Bằng chứng kiểm toán Nhóm 5: Sử dụng tư liệu của những bên khác Nhóm 6: Kết luận và báo cáo kiểm toán Nhóm 7: Các lĩnh vực đặc biệt 30
31. Ngoài ra, trong hệ thống này còn có những chuẩn mực cho những lĩnh vực hoạt động khác như: Chuẩn mực về soát xét, kiểm tra hạn chế những thông tin tài chính, Chuẩn mực về những dịch vụ đảm bảo khác, Chuẩn mực về những dịch vụ liên quan. Hình thức pháp lý của chuẩn mực kiểm toán Tùy theo mỗi quốc gia khác nhau mà trách nhiệm nghiên cứu, ban hành và quản lý chuẩn mực kiểm toán có thể thuộc các tổ chức và cơ quan khác nhau.Có nước, trách nhiệm này thuộc về tổ chức nghề nghiệp kiểm toán nhưng có nước lại thộc chính phủ do vậy hình thức pháp lý của chuẩn mực kiểm toán cũng khác nhau. Ở Việt Nam, công việc soạn thảo, công bố và quản lý chuẩn mực kiểm toán hiện nay do Bộ Tài chính chủ trì thực hiện, do vậy các chuẩn mực kiểm toán hiện nay có giá trị pháp lý về mặt nhà nước. 1.3. DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIÊN VIỆT NAM 1.3.1. Doanh nghiệp kiểm toán Các điều 20,21,22,23,24,25,26 - Nghị định 105/2005/NĐ-CP quy định về doanh nghiệp kiểm toán như sau: a. Doanh nghiệp kiểm toán và chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán - Doanh nghiệp kiểm toán được thành lập và hoạt động theo quy định của pháp luật theo các hình thức: Công ty hợp danh, doanh nghiệp tư nhân và doanh nghiệp theo Luật Đầu tư nước ngoài tại Việt Nam. - Khi thay đổi tên gọi, thay đổi trụ sở, lĩnh vực hành nghề, danh sách kiểm toán viên, thì chậm nhất là 10 ngày sau khi thực hiện việc thay đổi, doanh nghiệp kiểm toán phải thông báo bằng văn bản cho Bộ Tài chính. - Chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán là đơn vị phụ thuộc của doanh nghiệp kiểm toán, hoạt động theo sự ủy quyền của doanh nghiệp kiểm toán, phù hợp với lĩnh vực hành nghề ghi trong Giấy đăng ký kinh doanh của doanh nghiệp kiểm toán. - Chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán được thành lập và hoạt động theo quy định của pháp luật về thành lập chi nhánh và người đứng đầu chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán phải là kiểm toán viên hành nghề có đủ các tiêu chuẩn và điều kiện theo quy định. - Doanh nghiệp kiểm toán phải chịu trách nhiệm về hoạt động của chi nhánh kiểm toán do mình thành lập ra. b. Các loại dịch vụ cung cấp Doanh nghiệp kiểm toán được đăng ký thực hiện các dịch vụ kiểm toán sau: - Kiểm toán báo cáo tài chính; - Kiểm toán báo cáo tài chính vì mục đích thuế và dịch vụ quyết toán thuế ; - Kiểm toán hoạt động; - Kiểm toán tuân thủ; - Kiểm toán nội bộ; - Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành (kể cả BCTC hàng năm); - Kiểm toán báo cáo quyết toán dự án; - Kiểm toán thông tin tài chính; - Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước. Doanh nghiệp kiểm toán được đăng ký thực hiện các dịch vụ khác sau: - Tư vấn tài chính 31
32. - Tư vấn thuế; - Tư vần nguồn nhân lực; - Tư vấn ứng dụng công nghệ thông tin; - Tư vấn pháp lý; - Dịch vụ kế toán; - Dịch vụ bồi dưỡng, cập nhật kiến thức tài chính, kế toán, kiểm toán; - Các dịch vụ liên quan khác về tài chính, kế toán, thuế theo quy định của pháp luật; - Dịch vụ soát xét báo cáo tài chính. c. Điều kiện thành lập và hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán Doanh nghiệp kiểm toán chỉ được thành lập khi có ít nhất 3 kiểm toán viên có Chứng chỉ hành nghề kiểm toán, trong đó ít nhất có một trong những người quản lý doanh nghiệp kiểm toán phải là kiểm toán viên có Chứng chỉ hành nghề. Trong thời hạn 30 ngày kể từ ngày được cấp Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, doanh nghiệp kiểm toán phải thông báo với Bộ Tài chính việc thành lập doanh nghiệp kiểm toán và danh sách kiểm toán viên đăng ký hành nghề tại doanh nghiệp . Trong quá trình hoạt động, doanh nghiệp kiểm toán phải thường xuyên đảm bảo có ít nhất 3 kiểm toán viên hành nghề. Sau 6 tháng liên tục doanh nghiệp kiểm toán không đảm bảo điều kiện này thì phải ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán. d. Quyền của doanh nghiệp kiểm toán - Thực hiện các dịch vụ đã được ghi trong Giấy phép đầu tư hoặc Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh; từ chối thực hiện dịch vụ khi xét thấy không đủ điều kiện và năng lực hoặc vi phạm nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp. - Thuê chuyên gia trong nước và nước ngoài để thực hiện hợp đồng dịch vụ hoặc hợp tác kiểm toán với doanh nghiệp kiểm toán khác theo quy định của pháp luật. - Thành lập chi nhánh hoặc đặt cơ sở hoạt động ở nước ngoài theo quy định của pháp luật. - Tham gia các tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán; tham gia là thành viên của tổ chức kiểm toán quốc tế. - Yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp đầy đủ, kịp thời tài liệu kế toán và các tài liệu, thông tin cần thiết khác có liên quan đến hợp đồng dịch vụ. - Kiểm tra, xác nhận các thông tin kinh tế, tài chính có liên quan đến đơn vị được kiểm toán ở trong và ở ngoài đơn vị. Đề nghị các đơn vị, cá nhân có thẩm quyền giám định về mặt chuyên môn hoặc làm tư vấn khi cần thiết. e. Nghĩa vụ của doanh nghiệp kiểm toán - Hoạt động theo đúng lĩnh vực hành nghề ghi trong Giấy phép đầu tư hoặc Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh. - Thực hiện đúng những nội dung theo hợp đồng đã ký kết với khách hàng - Bồi thường thiệt hại do lỗi mà kiểm toán viên của chính mình gây ra cho khách hàng trong khi thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. - Mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp cho kiểm toán viên hoặc trích lập quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp theo quy định của Bộ Tài chính để tạo nguồn chi trả bồi thường thiệt hại do lỗi của doanh nghiệp gây ra cho khách hàng. Chi phí mua bảo hiểm hoặc trích 32
33. lập quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp được tính vào chi phí kinh doanh theo quy định của Bộ Tài chính. - Trong quá trình kiểm toán, nếu phát hiện đơn vị được kiểm toán có hiện tượng vi phạm pháp luật về tài chính, kế toán thì doanh nghiệp kiểm toán có nghĩa vụ thông báo với đơn vị được kiểm toán hoặc ghi ý kiến nhận xét vào báo cáo kiểm toán. - Cung cấp hồ sơ, tài liệu kiểm toán theo yêu cầu bằng văn bản của cơ quan nhà nước có thẩm quyền theo quy định của pháp luật. - Thực hiện các nghĩa vụ khác theo quy định của pháp luật về doanh nghiệp. g. Trách nhiệm của doanh nghiệp kiểm toán - Trực tiếp quản lý hoạt động nghề nghiệp của kiểm toán viên đăng ký hành nghề tại doanh nghiệp. Chịu trách nhiệm dân sự đối với các hoạt động nghề nghiệp do kiểm toán viên thực hiện liên quan đến doanh nghiệp kiểm toán - Mọi dịch vụ cung cấp cho khách hàng đều phải lập hợp đồng dịch vụ hoặc văn bản cam kết theo quy định của pháp luật về hợp đồng và theo quy định của chuẩn mực kiểm toán. - Thực hiện đầy đủ các điều khoản ghi trong hợp đồng dịch vụ đã ký kết - Chịu trách nhiệm trước pháp luật, trước khách hàng và người sử dụng kết quả kiểm toán và các dịch vụ đã cung cấp. - Tự tổ chức kiểm soát chất lượng hoạt động và chịu sự kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán của Bộ Tài chính hoặc của tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán. 1.3.2. Kiểm toán viên Việt Nam Theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP ban hành quy định về kiểm toán độc lập, được sửa đổi bổ sung bởi Nghị định 16/2011/NĐ-CP thì KTV hành nghề phải đáp ứng các tiêu chuẩn, có quyền, nghĩa vụ như sau: a, Tiêu chuẩn kiểm toán viên - Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật; - Có bằng tốt nghiệp đại học trở lên chuyên ngành Kinh tế - Tài chính - Ngân hàng hoặc chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên hoặc thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ 04 năm trở lên tính từ năm ghi trên bằng tốt nghiệp đại học đến năm đăng ký dự thi. - Có khả năng sử dụng ngoại ngữ thông dụng và sử dụng thành thạo máy vi tính; - Có Chứng chỉ kiểm toán viên do Bộ trưởng Bộ Tài chính cấp. b. Quyền của kiểm toán viên hành nghề - Độc lập về chuyên môn nghiệp vụ. - Được thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính và các dịch vụ của doanh nghiệp kiểm toán theo quy định - Yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp đầy đủ, kịp thời tài liệu kế toán và các tài liệu, thông tin khác có liên quan đến hợp đồng dịch vụ. - Kiểm tra, xác nhận các thông tin kinh tế, tài chính có liên quan đến đơn vị được kiểm toán ở trong và ngoài đơn vị. Đề nghị các đơn vị, cá nhân có thẩm quyền giám định về mặt chuyên môn hoặc làm tư vấn khi cần thiết. c. Trách nhiệm của kiểm toán viên hành nghề - Chấp hành các nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập 33
34. - Trong quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm toán viên không được can thiệp vào công việc của đơn vị đang được kiểm toán. - Ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về hoạt động nghề nghiệp của mình. - Từ chối làm kiểm toán cho khách hàng nếu xét thấy không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện hoặc khách hàng vi phạm quy định hiện hành. - Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp. Thực hiện chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo quy định của Bộ Tài chính. - Các trách nhiệm khác theo quy định của pháp luật. d. Kiểm toán viên hành nghề không được thực hiện kiểm toán trong các trường hợp: - Không có trong thông báo danh sách kiểm toán viên hành nghề kiểm toán; - Đang thực hiện công việc ghi sổ kế toán, lập báo cáo tài chính, thực hiện kiểm toán nội bộ hoặc cung cấp dịch vụ định giá tài sản, tư vấn quản lý, tư vấn tài chính cho đơn vị được kiểm toán hoặc đã thực hiện các công việc trên trong năm trước; - Có quan hệ kinh tế - tài chính với đơn vị được kiểm toán như góp vốn, mua cổ phần; - Có bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị, em ruột là thành viên trong Ban lãnh đạo hoặc kế toán trưởng của đơn vị được kiểm toán; - Đơn vị được kiểm toán có những yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp hoặc trái với yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ kiểm toán hoặc trái với quy định của pháp luật. e. Những hành vi nghiêm cấm đối với kiểm toán viên hành nghề - Mua bất kỳ loại cổ phiếu nào, không phân biệt số lượng là bao nhiêu của đơn vị được kiểm toán. - Mua trái phiếu hoặc các tài sản khác của đơn vị được kiểm toán. - Nhận bất kỳ một khoản tiền hoặc lợi ích vật chất nào từ đơn vị được kiểm toán ngoài khoản phí dịch vụ và chi phí đã thỏa thuận trong hợp đồng, hoặc lợi dụng vị trí kiểm toán viên của mình để thu các lợi ích khác từ đơn vị được kiểm toán. - Cho thuê, cho mượn hoặc cho các bên khác sử dụng tên và chứng chỉ kiểm toán viên của mình để thực hiện các hoạt động nghề nghiệp. - Làm việc cho từ hai doanh nghiệp kiểm toán trở lên trong cùng một thời gian. - Tiết lộ thông tin về đơn vị được kiểm toán mà mình biết được trong khi hành nghề, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán đồng ý hoặc pháp luật có quy định khác. - Thực hiện các hành vi khác mà pháp luật về kiểm toán nghiêm cấm. Câu hỏi ôn tập 1. Phân tích sự cần thiết khách quan của hoạt động kiểm toán? 2. Nêu quan điểm chung nhất về kiểm toán và giải thích các thuật ngữ được sử dụng trong khái niệm vừa nêu. 3. Hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp là gì? Phân tích ảnh hưởng của hệ thống tới rủi ro kiểm toán? 4. Bằng chứng kiểm toán là gì? Các loại bằng chứng kiểm toán? Yêu cầu về bằng chứng kiểm toán? Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán? 34
35. 5. Hãy phân biệt 3 loại kiểm toán: kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ về các nội dung chủ yếu. 6. Hãy phân biệt 3 loại kiểm toán: kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính về các nội dung chủ yếu. 7. Trọng yếu là gì? Nguyên tắc xét đoán tính trọng yếu? 8. Rủi ro kiểm toán là gì? Các loại rủi ro trong quá trình kiểm toán? 9. Phân biệt gian lận và sai sót. Các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận và sai sót. Nhiệm vụ của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót. 10. Trình bày tiêu chuẩn, trách nhiệm và quyền hạn của kiểm toán viên được quy định theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP và được sửa đổi bổ sung bởi Nghị định 16/2011/NĐ-CP? Tài liệu tham khảo (1). TS. Giang Thị Xuyến – ThS. Đậu Ngọc Châu, Lý thuyết kiểm toán, Nhà xuất bản Tài chính, 2008 (2). TS. Nguyễn Viết Lợi, Lý thuyết kiểm toán, Nhà xuất bản Tài chính, 2007 (3). Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, (4). Nghị định 105/2004/NĐ-CP, Quy định về kiểm toán độc lập, 2005 (5). Nghị định 16/2011/NĐ-CP, Điều chỉnh, bổ sung Nghị định 105/2004/NĐ-CP, 2011 (6). Luật kiểm toán độc lập, 2011 (7). Luật Kiểm toán Nhà nước, 2005 35
36. Chương 2. TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN Sau khi học xong chương này, sinh viên mô tả được quy trình của một cuộc kiểm toán bao gồm các bước lập kế hoạch kiểm toán, nội dung thực hiện kiểm toán và cách lập báo cáo kiểm toán, các loại báo cáo kiểm toán. 2.1. LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên, cần thiết cho mọi cuộc kiểm toán. Nếu thực hiện chu đáo, chuẩn xác sẽ giúp cho thực hiện tốt các giai đoạn sau. Kế hoạch được sử dụng trong suốt quá trình kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Xác định nhu cầu thông qua cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán từ đó xác định thời gian kiểm toán. Xác định người cần tham gia: về tổng thể phải tương xứng với qui mô kiểm toán, về cơ cấu phải thích ứng với từng công việc cụ thể. Như vậy, xây dựng kế hoạch là xác định cụ thể số lượng, cơ cấu, chất lượng về người và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ kiểm toán. Ý nghĩa của kế hoạch: - Giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị cho các tình huống khác nhau nên hạn chế sai sót và giữ được uy tín với khách hàng. - Kiểm soát, đánh giá được chất lượng công việc kiểm toán. -Tạo sự phối hợp có hiệu quả giữa các kiểm toán viên, với các bộ phận có liên quan. Duy trì tốt quan hệ giữa công ty kiểm toán với khách hàng. Phạm vi kế hoạch kiểm toán tuỳ thuộc tầm cỡ, mức độ phức tạp của cuộc kiểm toán, kinh nghiệm kiểm toán lần trước của kiểm toán viên, hiểu biết của KTV về khách hàng. Sau khi nhận được công văn mời kiểm toán, tổ chức kiểm toán gửi công văn chấp nhận kiểm toán và các kiểm toán viên được cử đến tác nghiệp cần lập kế hoạch kiểm toán theo trình tự: Lập kế hoạch chiến lược Lập kế hoạch chi tiết Soạn thảo chương trình kiểm toán. 2.1.1. Lập kế hoạch chiến lược Kế hoạch chiến lược là kế hoạch được lập để xác định và đưa ra kế hoạch sơ khởi cho các bộ phận được kiểm toán chưa lập kế hoạch cụ thể cho từng bộ phận. Việc lập kế hoạch chiến lược bắt đầu từ khi nhận được thư hoặc công văn yêu cầu được kiểm toán của khách hàng gửi đến và sự chấp nhận của công ty kiểm toán. Để lập được kế hoạch chiến lược trước hết kiểm toán viên được cử tham gia cuộc kiểm toán phải tiến hành tìm hiểu về đơn vị khách hàng về các nội dung sau: - Mục đích và phạm vi kiểm toán: Kiểm toán phục vụ ai? đối tượng cần kiểm toán là một năm tài chính hay nhiều năm tài chính Kiểm toán toàn diện hay chỉ một số lĩnh vực chuyên biệt? - Đặc điểm và tình hình hoạt động của đơn vị, việc này giúp kiểm toán viên xem xét quá trình thành lập, tình hình tổ chức quản lý kinh doanh, mối quan hệ của khách hàng, loại hình hoạt động, loại hình kinh tê, chính trị, xã hội ảnh hưởng đến khách hàng 36
37. - Xem xét tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ qua các nội dung: + Tổ chức quản lý kinh doanh, trình độ năng lực của các bộ phận điều hành chính + Tổ chức bộ máy kế toán và công tác kế toán, tài chính, thống kê, chất lượng công việc kế toán. + Tổ chức công tác kiểm tra nội bộ, tổ chức phân công giám sát trong sản xuất, quản lý kinh doanh Các phương pháp tìm hiểu khách hàng bao gồm: - Thu thập và nghiên cứu tài liệu về hoạt động của đơn vị thông qua: + Báo cáo tài chính của năm kiểm toán và một số năm trước + Các báo cáo kiểm toán, kiểm tra, thanh tra của năm nay và các năm trước (nếu có). + Biên bản hội nghị công nhân, viên chức hay các cổ đông, biên bản họp HĐQT + Xem xét giấy phép thành lập, điều lệ hoạt động và quy chế hoạt động của công ty. + Xem xét các hợp đồng kinh tế hay các văn bản thỏa thuận về hợp đồng kinh tế. + Xem xét, nghiên cứu chính sách, chế độ của nhà nước, của ngành có liên quan đến hoạt động của đơn vị. + Xem xét các quy định của nội bộ - Tiếp xúc, phỏng vấn với đơn vị được kiểm toán và người thứ ba - Quan sát tại chỗ để thu nhận được nhiều thông tin về thực tế hoạt động của đơn vị được kiểm toán. - Sử dụng các phương pháp phân tích, so sánh giữa các khoản mục trên BCTC, so sánh giữa các thời kỳ trên báo cáo tài chính hoặc tài liệu thống kê, kế hoạch của đơn vị. Nội dung của kế hoạch chiến lược bao gồm: (1) Kế hoạch kiểm toán tổng quát Sau khi tìm hiểu đơn vị khách hàng, kiểm toán viên sẽ đánh giá tổng thể hoạt động của đơn vị, phân tích và đưa ra kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong đó cần trình bày những vấn đề cơ bản sau: - Mô tả đặc điểm đơn vị được kiểm toán - Mục đích kiểm toán - Nội dung và phạm vi của kiểm toán - Thời gian và trình tự tiến hành - Các công việc giao cho nhân viên của đơn vị được kiểm toán thực hiện - Yêu cầu nhân lực cho cuộc kiểm toán - Thời hạn hoàn thành các bộ phận chính của cuộc kiểm toán - Những vấn đề phải giải quyết trong quá trình kiểm toán - Đánh giá ban đầu về mức độ trọng yếu và rủi ro của cuộc kiểm toán. (2) Xây dựng kế hoạch sơ khởi cho các khoản mục được kiểm toán bằng cách phân tích báo cáo TC theo các khoản mục cần kiểm toán, đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán theo từng khoản mục để xác định phương pháp kiểm toán cần áp dụng, xem xét tính trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán ở từng khoản mục nhằm xác định phương hướng áp dụng các biện pháp kỹ thuật cho mỗi khoản mục được kiểm toán. 37