Kế toán quản trị chi phí môi trường (ecma) trong doanh nghiệp sản xuất gạch Việt Nam

Nội dung text: Kế toán quản trị chi phí môi trường (ecma) trong doanh nghiệp sản xuất gạch Việt Nam

1. KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG (ECMA) TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GẠCH VIỆT NAM ENVIRONMENTAL COST MANAGEMENT ACCOUNTING IN VIETNAMESE BRICK MANUFACTURING ENTERPRISES ThS. Lê Thị Tâm - Đại học Tài nguyên và Môi trường Hà Nội PGS,TS Phạm Thị Bích Chi - Đại học Kinh tế quốc dân Tóm tắt Ứng dụng kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) trong các doanh nghiệp đang ngày càng trở nên rõ ràng, đặc biệt là trong lĩnh vực sản xuất. ECMA đã thu hút sự chú ý và quan tâm ngày càng lớn và được đánh giá như là công cụ hữu ích để cải thiện hoạt động môi trường và nâng cao lợi ích tài chính. Tuy nhiên tại Việt Nam, ECMA chưa thực sự trở nên phổ biến và đang được coi là lĩnh vực mới trong cả nghiên cứu và thực hành. Vì vậy, bài viết sẽ tập trung nghiên cứu về việc ứng dụng ECMA trong doanh nghiệp sản xuất gạch – một lĩnh vực sản xuất gây ra tác động tiêu cực lớn đến môi trường. Hai mục tiêu nghiên cứu được phát triển đó là làm rõ thực trạng áp dụng ECMA và xác định ảnh hưởng của mức độ thực hiện ECMA đến hiệu quả hoạt động trong doanh nghiệp sản xuất gạch. Từ khóa: Kế toán môi trường, Kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA), Sản xuất gạch Abstract Application of environmental cost management accounting (ECMA) in enterprises are becoming increasingly clear, particularly in the manufacturing sector. ECMA, which has attracted the increasing attention and interest, is rated as a useful tool to improve environmental performance and to enhance financial benefits. In Vietnam, however, ECMA has not really become popular and are considered as a new area by both researchers and practical persons. Therefore, this paper focused on researching the application of the ECMA in brick manufacturing enterprises - a field of production that causes major negative impacts on the environment. The two research objectives were developed to clarify the real situation of the ECMA application and to determine the level of impacts of the ECMA application in brick manufacturing enterprises. Key words: environmental accounting, environmental cost management accounting, brick manufacturing 101
2. 1. SỰ CẦN THIẾT NGHIÊN CỨU ECMA TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GẠCH VIỆT NAM Trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế, các doanh nghiệp Việt Nam đang phải đối mặt với nhiều thách thức lớn bao gồm cả vấn đề môi trường. Bởi thực tế cho thấy hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp (DN) đang gây ra những tác động tiêu cực đến môi trường và điều này sẽ làm giảm hình ảnh, uy tín và thậm chí làm giảm hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp. Để hội nhập sâu rộng hơn vào nền kinh tế thế giới và khu vực cũng như để đạt được mục tiêu phát triển bền vững, yêu cầu đặt ra là các doanh nghiệp phải xử lý, kiểm soát và ngăn ngừa tác động môi trường tiêu cực. Điều này chỉ có thể giải quyết được thông qua việc tích hợp thông tin môi trường vào hệ thống kế toán của DN. Hiện nay, đã có một số lượng lớn các DN thu thập, sử dụng và báo cáo thông tin chi phí môi trường. Điều này đã phản ánh một sự thay đổi lớn trong 2 thập kỷ qua (Rikhardsson & cộng sự,2005; Schaltegger & cộng sự,2008; Ahmad,2012). Các tác động môi trường tiêu cực gia tăng đã kéo theo sự gia tăng đáng kể của chi phí môi trường do các quy định ngày càng trở nên nghiêm ngặt hơn chẳng hạn như những khoản phạt môi trường, chi phí xử lý chất thải, chi phí quản lý và phòng ngừa ô nhiễm, chi phí đầu tư về sản xuất sản phẩm thân thiện với môi trường (Niap,2006). Vì vậy, để quản lý và kiểm soát chi phí môi trường, một DN cần thực hành một cách hệ thống nhằm thu thập dữ liệu, phân tích và cung cấp về chi phí môi trường. Do đó, kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) trở thành công cụ hữu ích đáp ứng yêu cầu trên. Bennett & James (1998) cho rằng ECMA chính là việc thu thập, phân tích và sử dụng thông tin tài chính (thông tin tiền tệ) và phi tài chính (thông tin hiện vật) liên quan đến môi trường để cải thiện hiệu quả môi trường (gia tăng trách nhiệm môi trường, giảm rủi ro môi trường, sản xuất sản phẩm thân thiện môi trường) và nâng cao hoạt động tài chính (sử dụng nguồn tài nguyên hiệu quả, tiết kiệm chi phí, gia tăng lợi nhuận). ECMA cung cấp công cụ và phương pháp giúp nhà quản trị đánh giá ảnh hưởng của các biện pháp được thực hiện để nâng cao hiệu quả kinh tế và môi trường. Do đó, ECMA có thể tích hợp khía cạnh môi trường của DN vào kế toán quản trị và quá trình ra quyết định (Epstein,1996). Ứng dụng ECMA đang ngày càng trở nên rõ ràng. Thực tế, ECMA đã thu hút sự chú ý và quan tâm ngày càng lớn và được đánh giá như là công cụ hỗ trợ để quản lý môi trường. ECMA không còn là một hiện tượng phương Tây bởi vì nó đang lan rộng trên toàn thế giới bao gồm cả những nước phát triển và những nước đang phát triển, gần đây nó đã được áp dụng rộng rãi với tốc độ chóng mặt ở một số quốc gia châu Á (Rikhardsson & cộng sự,2005; Bennett & Jame,2005). Tuy nhiên, ECMA chưa phổ biến tại các quốc gia Đông Nam Á và rất ít tài liệu về ứng dụng ECMA tại các quốc gia này là sẵn có (Herzig,2012). Với Việt Nam đó cũng không phải là ngoại lệ, ECMA đang được coi là lĩnh vực mới trong cả nghiên cứu và thực hành quản lý. Việt Nam đang nỗ lực phấn đấu đến năm 2020 trở thành nước công nghiệp. Các DN sản xuất vật liệu nói chung và các DN sản xuất gạch nói riêng đóng vai trò hết sức to lớn trong sự phát triển công nghiệp hóa và hiện đại hóa đất nước. Tốc độ tăng trưởng kinh tế cao cùng với tốc độ đô thị hóa nhanh, nhu cầu về không gian đô thị ngày càng lớn và kéo theo sự gia tăng về lượng gạch. Với công nghệ sản xuất gạch chủ yếu bằng đất sét nung và ngay cả với công nghệ thay thế đất sét nung bằng nguyên liệu khác đã cho thấy những tác động tiêu cực đến môi trường như tiêu tốn một lượng tài nguyên khổng lồ, biến đất canh tác thành ao 102
3. hồ, gây ra các hiện tượng sạt lở, xói mòn, ảnh hưởng nghiêm trọng đến hệ sinh thái và cảnh quan. Bên cạnh đó, sản xuất gạch đã tạo ra lượng khí thải độc hại ảnh hưởng đến môi trường sống, sức khỏe con người, tăng nguy cơ phá hủy tầng ozon, tăng chi phí xử lý môi trường cũng như chi phí quản lý và phòng ngừa ô nhiễm. Với số lượng lớn các DN sản xuất gạch tại Việt Nam và tầm quan trọng ngày càng tăng của lĩnh vực này trong nền kinh tế đòi hỏi các thông tin chi phí môi trường cần phải được quản lý. Tại Việt Nam, chưa có một trường hợp nghiên cứu nào về ECMA trong DN sản xuất gạch. Chính khoảng trống này đã dẫn đến việc cần thiết phải thực hiện nghiên cứu ECMA trong ngành công nghiệp này. Mục tiêu nghiên cứu đầu tiên là tìm hiểu về hiện trạng thực hành ECMA trong DN sản xuất gạch và mục tiêu nghiên cứu thứ hai là đo lường ảnh hưởng của việc thực hành ECMA đến hiệu quả hoạt động của DN. 2. TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VỀ ECMA Từ đầu những năm 1970, ECMA đã nhận được sự quan tâm của nhiều tổ chức, các nhà nghiên cứu như Hiệp hội Kế toán (AAA, 1973), Ullmann (1976) và Dierkes & Preston (1977). Họ đã có những đóng góp ban đầu về phân loại, đo lường chi phí môi trường, xây dựng khuôn khổ và cấu trúc báo cáo chi phí môi trường. Nhưng mãi cho đến năm 1980, môi trường và quản lý môi trường mới được kết nối với kế toán quản trị và tiềm năng của kế toán quản trị trong việc quản lý các vấn đề môi trường mới được chỉ ra (Freedman & Jaggi,2004). Trong khoảng thời gian này, một số các quy định môi trường của Mỹ đã có ảnh hưởng lớn đến kế toán môi trường và báo cáo môi trường, như việc thông qua các đạo luật sửa đổi và tái phê chuẩn về môi trường năm 1986. Thông qua các quy định đó, các trường hợp nghiên cứu thí điểm đã được thực hiện nhằm giúp các DN bảo vệ môi trường và gia tăng lợi ích tài chính (Walley & Whitehead,1994). Vì vậy đòi hỏi phải thiết lập hệ thống kế toán quản trị để hỗ trợ trong việc xác định chi phí môi trường. Điều này đã cung cấp một định hướng cho sự phát triển của ECMA. Năm 1990, việc áp dụng kế toán quản trị để đáp ứng các vấn đề môi trường và quản lý các hoạt động môi trường trở nên phổ biến hơn (Stone,1995; Mathews,2000; Chang,2007). Các nghiên cứu về lĩnh vực ECMA được tiến hành và đem lại đóng góp quan trọng (Ditz, Ranganathan & Banks,1995; Epstein,1996; Rikhardsson & cộng sự,2005; Herzig,2012). Một số kinh nghiệm hoặc các sáng kiến đã chứng minh rằng chi phí môi trường có thể là đáng kể và giảm thiểu các chi phí này thông qua các hành động quản lý thích hợp có thể gia tăng lợi nhuận. Nghiên cứu của Viện Tài nguyên Thế giới chỉ ra rằng chi phí môi trường chiếm tới gần 20% chi phí hoạt động tại nhà máy lọc dầu Yorktown Amoco Oil, chiếm hơn 19% tổng chi phí sản xuất tại công ty hóa chất Ciba Geigy. Một số dự án ở châu Âu, chẳng hạn như ở Hà Lan và Anh, cũng đã báo cáo kết quả tương tự để thể hiện mức độ của chi phí môi trường và cơ hội để giảm chi phí (Bartolomeo & cộng sự,1999), giúp tạo ra lợi nhuận tài chính thông qua giảm các tác động môi trường, hoặc quản lý, ngăn ngừa khoản nợ môi trường. (Jasch,2003) Riêng tại Mỹ, nhiều sáng kiến ECMA đã được tiến hành và được hỗ trợ bởi Cơ quan Bảo vệ Môi trường Hoa Kỳ (USEPA). Một tài liệu "Giới thiệu về kế toán môi trường như là một công cụ quản lý kinh doanh" được xuất bản để giúp xác định các khái niệm và thuật ngữ quan trọng liên quan đến ECMA và cung cấp một chương trình phân loại chi phí môi trường, đưa ra các phương pháp để xác định chi phí môi trường cũng như làm rõ vai trò của ECMA 103
4. trong việc phân bổ chi phí, thiết kế sản phẩm và lập ngân sách. USEPA phân loại chi phí môi trường thành chi phí hiện hữu, chi phí ẩn, chi phí tiềm tàng, chi phí về mối quan hệ và hình ảnh. USEPA đã phát triển các nghiên cứu và thực hành ECMA trong các ngành công nghiệp (ví dụ như hóa chất và mạ điện) và các công ty tư nhân (như công ty viễn thông AT&T và công ty năng lượng Ontario Hydro). USEPA cũng áp dụng thành công phương pháp chi phí dựa trên hoạt động (ABC) tại AT&T và phương pháp kế toán chi phí đầy đủ (FCA) tại Ontario Hydro. (USEPA,1995a; USEPA, 1996) Trong thế kỷ 21, ECMA nhận được nhiều sự chú ý khi mà hàng loạt tác động gây ô nhiễm môi trường đã tạo ra hậu quả tài chính đáng kể cho các DN. Một số tổ chức chính phủ quốc tế và các cơ quan kế toán chuyên nghiệp đã dành nhiều thời gian nghiên cứu nhằm thúc đẩy ECMA. Văn phòng Liên Hợp Quốc về Phát triển Bền vững (UNDSD) và Liên đoàn Kế toán Quốc Tế (IFAC) đã công bố tài liệu: Kế toán quản trị môi trường: Thủ tục và nguyên tắc (UNDSD, 2001) và Tài liệu hướng dẫn quốc tế: Kế toán Quản lý Môi trường (IFAC, 2005) để hướng dẫn nghiên cứu và thực hành ECMA trong các DN. UNDSD (2001) cho rằng ECMA chỉ đơn giản là một cách tiếp cận tốt hơn và toàn diện hơn trong kế toán quản trị chi phí, đặc biệt tập trung vào các chi phí liên quan đến chi phí quản lý, phòng ngừa ô nhiễm và chi phí vật liệu tạo ra chất thải. Mục đích chính của ECMA là phục vụ cho quản lý nội bộ và ra quyết định. Thước đo ECMA cho việc ra quyết định nội bộ bao gồm cả thước đo hiện vật về vật liệu và năng lượng tiêu thụ, dòng vật liệu, chất thải, sản phẩm và thước đo tiền tệ về các khoản chi phí liên quan đến các hoạt động môi trường. UNDSD tập trung hướng đến việc xác định chi phí môi trường theo phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu. IFAC (2005) cũng phân loại chi phí môi trường thành chi phí xử lý ô nhiễm, chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường, chi phí vật liệu tạo ra chất thải và chi phí chế biến tạo ra chất thải. IFAC chỉ ra rằng ECMA có thể được định nghĩa như là một thuật ngữ chung bao gồm cả kế toán quản trị chi phí môi trường tiền tệ (MECMA) và kế toán quản trị chi phí môi trường hiện vật (PECMA). Ngoài việc đưa ra định nghĩa, cách sử dụng, lợi ích và thách thức về ECMA, IFAC tập trung vào sáng kiến quản trị được hỗ trợ bởi ECMA như quản trị chất thải, quản trị chuỗi cung ứng, quản trị môi trường, báo cáo môi trường, đưa ra các dự án và trường hợp nghiên cứu thí điểm ở các quốc gia như: Úc, Nhật, Tây Ban Nha, Mỹ, Anh, Philipin, Đức, để làm bộ tài liệu hướng dẫn cho các tổ chức và quốc gia khác thực hiện. Các hướng dẫn của USEPA, UNDSD và IFAC đã trở thành điểm khởi đầu tốt cho các quốc gia để công bố các tài liệu giới thiệu ECMA như: “Hướng dẫn kế toán môi trường” của Bộ Môi trường Hàn Quốc, Nhật Bản, Đức, Australia, Malaysia, Cộng hòa Séc, Bangladesh, Ngày nay đã xuất hiện rất nhiều nhà nghiên cứu, chuyên gia tư vấn, nhà kinh doanh quan tâm ECMA như là một công cụ quản lý. Rất nhiều nghiên cứu đồng tình rằng ECMA đem lại cho DN cả về hiệu quả tài chính và hiệu quả môi trường. Các nghiên cứu trước đo lường hiệu quả tài chính và môi trường trong nhiều cách thức (Tuwaijri & cộng sự,2003). Với hiệu quả tài chính, Qian (2012), Tuwaijri & cộng sự (2003) sử dụng ROA như là một chỉ tiêu đo lường. Theo Qian (2012,12), ROA được coi là thang đo phù hợp với nhiều nghiên cứu trước đó như nghiên cứu của Russo & Fouts (1997), King & Lenox (2002) và Nakao & cộng sự (2007). Cũng theo Ong, T. & cộng sự (2014,387), ROA cũng được sử dụng trong nghiên cứu của Jaggi & cộng sự (1992), Cordeiro & Sarkis (1997). ROA là thước đo phổ biến được 104
5. sử dụng trong nhiều nghiên cứu (Ulmann,1985;Chan,1996;Chan & Kent,2003) là chỉ tiêu đại diện cho hiệu quả hoạt động kinh tế (Ten, 2005). Wagner & cộng sự (2002) sử dụng 2 chỉ tiêu ROE, ROS như là những thang đo về hoạt động tài chính trong ngành công nghiệp sản xuất giấy ở châu Âu; Elsayed & Paton (2005) sử dụng chỉ tiêu ROA và ROS nhằm xem xét mối tương quan giữa hoạt động môi trưởng ảnh hưởng như thế nào đến hoạt động tài chính (Iwata & Okada (2010). Hart & Ahuja (2006); Konar & Cohen (2001) sử dụng 3 thang đo là ROS, ROA và ROE để đánh giá hiệu quả tài chính cho 500 công ty có vốn hóa thị trường lớn nhất niêm yết trên 2 sàn NYSE hoặc NASDAQ (S&P 500 FIRMS). Ba chỉ tiêu trên cũng được Iwata & Okada (2010) áp dụng trong nghiên cứu của họ tại DN sản xuất ở Nhật Bản. Vì vậy, tác giả sẽ sử dụng cả 3 thang đo ROS, ROA và ROE để đo lường hiệu quả tài chính. Với hiệu quả môi trường, tác giả kế thừa nghiên cứu của Qian (2012), Tuwaijri & cộng sự (2003) và Earnhart & Lizal (2010) là sử dụng lượng chất thải tạo ra trong quá trình hoạt động của DN. Thang đo này cũng được ủng hộ bởi Ong, T. & cộng sự, (2014), Itawa & Okada (2010). Tuwaijri & cộng sự (2003) chỉ ra rằng “Thang đo này liên quan đến 3 nguyên tắc đầu về hiệu quả môi trường được ban hành bởi Liên minh các nền kinh tế về trách nhiệm môi trường (CERES) đó là: tối thiểu hóa tác động môi trường, sử dụng hiệu quả nguồn lực và giảm chất thải”. Earnhart & Lizal (2010) đồng tình rằng lượng chất thải được sử dụng là chỉ tiêu cho hoạt động môi trường, điều này cũng hoàn toàn phù hợp với nghiên cứu của Konar & Cohen (1997), Konar & Cohen (2001), Earnhart & Lizal (2006), Khanna & Damon (1999), Khanna & cộng sự (1998), Arora & Cason (1995). Bên cạnh đó, nghiên cứu của Hart & Ahuja (1996), King & Lenox (2002) và Wagner & cộng sự (2002) đều sử dụng lượng chất thải tạo ra để phản ánh hoạt động môi trường trong nghiên cứu của họ (trích từ Itawa & Okada (2010)). Vì vậy, để đo lường hiệu quả hoạt động của DN, nghiên cứu sử dụng 4 thang đo dựa trên 2 khía cạnh tài chính và môi trường bao gồm ROA, ROE và ROS, lượng chất thải tạo ra. Các thang đo đều được kế thừa và phát triển từ những nghiên cứu trước đó. Song, một vấn đề cần phải lưu ý rằng tất cả những nghiên cứu liên quan đến hiệu quả tài chính và môi trường được chỉ ra ở trên không phải là những nghiên cứu về mối quan hệ giữa mức độ thực hiện ECMA ảnh hưởng tới hiệu quả DN. Các nghiên cứu đều phản ánh một sự kết nối giữa hoạt động môi trường và hoạt động tài chính và mối quan hệ của hoạt động môi trường tác động đến hoạt động tài chính. Vì vậy, việc nghiên cứu mức độ ảnh hưởng của việc thực hành ECMA đến hoạt động của DN là khoảng trống của các nghiên cứu trước. 3. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU Nghiên cứu được thực hiện trong khoảng thời gian từ năm 2015 – 2016 và tiến hành chọn mẫu 150 doanh nghiệp trong tổng hơn 200 DN sản xuất gạch phân bố rộng rãi trên cả 3 miền Bắc, Trung, Nam. Tác giả gửi phiếu điều tra đến 4 đối tượng (Giám đốc, phó giám đốc, trưởng bộ phận kế toán quản trị và nhà quản lý môi trường) và kết quả thu được 219 phiếu hợp lệ trên tổng 63 DN. Gửi phiếu điều tra là một trong những phương pháp thu thập dữ liệu chính để nắm bắt được những nhận thức, quan điểm của người tham gia. Phiếu điều tra được thiết kế cho 4 đối tượng khảo sát trong DN sản xuất gạch. Nghiên cứu lựa chọn phương pháp chọn mẫu ngẫu 105
6. nhiên và thuận tiện song vẫn đảm bảo tính đại diện và điển hình cho tổng thể. Bảng câu hỏi khảo sát được phân chia thành 3 phần. Phần 1 đề cập đến thông tin cá nhân của đối tượng khảo sát, phần 2 đưa ra câu hỏi về thông tin chung của DN như số lượng lao động, tổng nguồn vốn, việc niêm yết trên TTCK, phần 3 đưa ra câu hỏi về ECMA như mức độ thực hiện ECMA, hiệu quả hoạt động. Căn cứ vào tổng quan nghiên cứu về ECMA và thu thập thông tin ban đầu từ đối tượng khảo sát, nghiên cứu tiến hành xây dựng 9 thang đo về mức độ thực hiện ECMA và 4 thang đo phản ánh hiệu quả hoạt động của DN sản xuất gạch. Ngoài ra nghiên cứu cũng tiến hành phỏng vấn các nhà quản lý DN để tìm hiểu về quan điểm, suy nghĩ của họ về việc thực hiện ECMA. Số lượng nhà quản lý được phỏng vấn là 15 người, bao gồm 4 Giám đốc, 3 Phó giám đốc, 4 Trưởng bộ phận toán quản trị và 4 Nhà quản lý môi trường. Trong đó, 12 nhà quản lý sẽ được phỏng vấn trực tiếp, 3 nhà quản lý còn lại sẽ được hỏi thông qua điện thoại bởi khoảng cách về địa lý không cho phép. Mục tiêu nghiên cứu là phân tích mức độ thực hiện ECMA của DN sản xuất gạch hiện nay và đo lường mức độ ảnh hưởng của việc thực hành ECMA đến hiệu quả hoạt động. Nhận thức và quan điểm của người tham gia sẽ được sử dụng để giải quyết mục tiêu này. Do đó, các đơn vị phân tích của nghiên cứu chính là đối tượng tham gia của DN: Giám đốc, Phó giám đốc, Trưởng bộ phận kế toán quản trị, Nhà quản lý môi trường. Bằng phương pháp nghiên cứu định lượng, các câu trả lời trong phiếu điều tra được xử lý bởi phần mềm SPSS 22.0 nhằm thống kê mô tả, phân tích hồi quy, kiểm định mối liên hệ, sự khác biệt trong các trường hợp, tổng hợp và so sánh kết quả, từ đó đưa ra kết luận về hiện trạng ECMA và đề xuất giải pháp cho các DN để thúc đẩy thực hành ECMA. 4. KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 4.1. Nghiên cứu về mức độ thực hiện ECMA trong doanh nghiệp sản xuất gạch * Kiểm định độ tin cậy của các thang đo về mức độ thực hiện ECMA Trước tiên, nghiên cứu tiến hành kiểm định độ tin cậy của 9 thang đo phản ánh mức độ thực hiện ECMA. Mục đích của việc kiểm định này là nhằm loại ra những thang đo không đạt yêu cầu và giữ lại các các thang đo đạt yêu cầu. Độ tin cậy của thang đo thường được đánh giá thông qua hai hệ số: hệ số Cronbach’s alpha và hệ số tương quan biến tổng. Kết quả kiểm định cho biết hệ số Cronbach’s alpha = 0.928 (>0.6), như vậy các thang đo có độ tin cậy cao. Mặt khác trong bảng 1, hệ số tương quan biến tổng (Corrected Item- Total Correlation) của các biến đều lớn hơn 0.3 và hệ số Cronbach alpha của các biến (Cronbach's Alpha if Item Deleted) đều lớn hơn 0.6 cho thấy các thang đo trong trường hợp này đều được chấp nhận. Bảng 1: Kiểm định độ tin cậy của các thang đo phản ánh mức độ thực hiện ECMA Item-Total Statistics Scale Mean Scale Corrected Cronbach's if Item Variance if Item-Total Alpha if Item Deleted Item Deleted Correlation Deleted 1. Sử dụng thông tin tiền tệ để đo lường 17.41 31.537 .743 .920 CPMT 2. Sử dụng thông tin hiện vật để đo lường chi 17.91 33.322 .628 .927 phí MT 106
7. 3. Theo dõi chi phí MT theo các TK chi tiết 18.13 33.969 .611 .927 4. Phân bổ CPMT theo phương pháp hiện đại 17.74 30.884 .837 .913 5. Lập dự toán CPMT 17.89 32.254 .703 .922 6. Lập báo cáo về CPMT 17.90 33.054 .741 .920 7. Xây dựng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả MT 17.73 30.904 .834 .914 8. Tích hợp thông tin CPMT vào quyết định 17.63 31.740 .747 .919 kinh doanh 9. Các bộ phận kế toán, quản lý môi trường 17.74 30.845 .791 .917 được kết nối Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả * Thống kê mô tả về mức độ thực hiện ECMA Bảng 2: Thống kê mô tả về mức độ thực hiện ECMA Statistics Std. Error Std. Error of Mean Median Mode Skewness Kurtosis of Skewness Kurtosis 1. Sử dụng thông tin tiền tệ để đo 2.60 3.00 3 -.102 .164 -.855 .327 lường CPMT 2. Sử dụng thông tin hiện vật để đo 2.10 2.00 2 .302 .164 -.645 .327 lường chi phí MT 3. Theo dõi chi phí MT theo các TK 1.88 2.00 2 .562 .164 -.267 .327 chi tiết 4. Phân bổ CPMT theo phương pháp 2.27 2.00 2 .270 .164 -.714 .327 hiện đại 5. Lập dự toán CPMT 2.12 2.00 2 .421 .164 -.580 .327 6. Lập báo cáo về CPMT 2.11 2.00 2 .174 .164 -.536 .327 7. Xây dựng chỉ tiêu đánh giá hiệu 2.28 2.00 2 .329 .164 -.657 .327 quả MT 8. Tích hợp thông tin CPMT vào 2.38 2.00 2 .054 .164 -.802 .327 quyết định kinh doanh 9. Các bộ phận kế toán, quản lý môi 2.27 2.00 2 .346 .164 -.798 .327 trường được kết nối Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả Nhận thấy, giá trị trung bình của các thang đo trong khoảng từ 1.88 đến 2.60. Mặt khác, giá trị mean, mode đều bằng 2 ngoại trừ thang đo “sử dụng thông tin tiền tệ để đo lường chi phí môi trường”. Điều này cho thấy đa số các DN sản xuất gạch thực hiện ECMA ở mức độ thấp. Kết quả này cũng đã được ủng hộ qua nghiên cứu định tính (phỏng vấn nhà quản lý). Các nhà quản lý DN đều đưa ra nhận định chung về mức độ áp dụng ECMA. Cụ thể: - Thông tin chi phí môi trường bị ẩn trong các tài khoản chung: Nghiên cứu cho thấy trong hệ thống kế toán có rất nhiều chi phí môi trường quan trọng bị ẩn trong các tài khoản tổng hợp. Thực tế cho thấy, sổ sách kế toán cho phép tạo ra tổng chi phí hoạt động tuy nhiên chúng lại không dễ dàng để quản lý các tài khoản có chứa thông tin về chi phí môi trường. Do các chi phí môi trường chứa đựng trong tài khoản chung nên điều này dẫn đến việc nhà quản lý không biết được mức độ chi phí môi trường phát sinh và nơi nào để tìm các thông tin chi phí môi trường cần thiết. - Phân bổ chi phí môi trường theo phương pháp truyền thống: Nghiên cứu chỉ ra rằng thực hành kế toán hiện tại bị giới hạn bởi nhiều chi phí môi trường bị nhóm lại với nhau. Điều này dẫn đến chi phí môi trường bị ẩn và rất khó khăn để xác định, vì vậy thu thập và phân bổ dữ liệu này bị hạn chế. Việc sử dụng tài khoản chung cho các chi phí liên quan đến môi 107
8. trường cũng có thể gặp hạn chế khi chi phí này phân bổ vào sản phẩm để xác định giá thành sản xuất cũng như định giá bán sản phẩm. Các chi phí môi trường phân bổ cho các sản phẩm thông qua việc sử dụng một tiêu thức phân bổ chung, tùy ý mà không liên quan đến tác động môi trường thực tế, Kết quả là chi phí môi trường bị tách rời ra khỏi các sản phẩm và các hoạt động tạo ra chúng. - Thông tin có xu hướng thiên về thước đo tiền tệ: Hầu hết các thông tin môi trường có được trong hệ thống kế toán là thông tin tiền tệ. Bởi phần lớn hệ thống kế toán đã bị chi phối bởi các quy tắc và quy định kế toán cung cấp thông tin cho đối tượng bên ngoài. Mặc dù, thông tin chi phí môi trường hiện vật đóng vai trò quan trọng trong hoạt động quản lý môi trường nhưng một hệ thống kế toán kết hợp thông tin hiện vật cho mục đích quản lý môi trường không được phổ biến cho các DN sản xuất gạch để áp dụng hoặc đổi mới. Các thông tin hiện vật về năng lượng, nước và đặc biệt là chất thải là không có sẵn trong hệ thống kế toán hiện hành và điều này dẫn đến việc xác định chi phí vật liệu tạo ra chất thải và chi phí chế biến liên quan đến chất thải sẽ là khó khăn. - Hạn chế trong việc lập dự toán chi phí môi trường: Hệ thống kế toán hiện tại chỉ chứa đựng thông tin về định mức lượng nguyên vật liệu, điện, than sử dụng cho sản xuất, không phản ánh định mức lượng nguyên vật liệu, năng lượng bị tổn thất, hầu như không dự toán chi phí môi trường vì vậy việc phân tích biến động chi phí môi trường thực tế so với dự toán không được xem xét. Việc thiếu đi dự toán về chi phí liên quan đến môi trường làm tăng thêm sự không chắc chắn về các quyết định. Một DN có thể không lựa chọn đầu tư cải tiến dây truyền công nghệ thân thiện môi trường mà thay vào đó sẽ chấp nhận một khoản chi phí xử lý chất thải cao hơn. - Hạn chế trong việc lập báo cáo chi phí môi trường và đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường: Rất ít DN sản xuất gạch lập báo cáo chi phí môi trường. Điều này hoàn toàn dễ dàng được giải thích khi chi phí môi trường không được theo dõi và kiểm soát thường xuyên hay nói cách khác có một sự ưu tiên thấp về chi phí môi trường từ nhà quản lý. Đã xuất hiện một số tổ chức lớn lập báo cáo chi phí môi trường nhưng chỉ dừng lại thông tin môi trường tiền tệ và chủ yếu là phản ánh chi phí xử lý chất thải và chi phí quản lý, phòng ngừa ô nhiễm môi trường. Báo cáo chi phí môi trường hiện vật ít được thực hiện. Hơn nữa, việc đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường thông qua các chỉ tiêu không được chú trọng bởi chỉ dừng lại một số chỉ tiêu như khối lượng vật liệu sử dụng, khối lượng chất thải tạo ra, chi phí xử lý chất thải, chi phí quản lý và phòng ngừa ô nhiễm. - Thiếu sự tích hợp thông tin chi phí môi trường vào quyết định kinh doanh: Nhiều DN không xem xét đầy đủ các chi phí liên quan đến môi trường cần thiết để đưa ra quyết định đầu tư đúng đắn bởi kế toán chi phí không được báo cáo đầy đủ và thường bị bóp méo trong các quyết định quản trị nội bộ về việc đưa ra ý kiến cải tiến hay đạt được được sự tiết kiệm chi phí. Dự án bảo vệ môi trường với mục đích ngăn chặn chất thải bằng cách sử dụng hiệu quả hơn nguyên vật liệu không được nhận biết. Những người chịu trách nhiệm thường không nhận thức được rằng chi phí tạo ra chất thải còn lớn hơn cả chi phí xử lý chúng. Một số chi phí bị bỏ qua trong các quyết định như chi phí dòng vật liệu, chi phí phục hồi, chi phí liên quan đến một số quy định hoặc các khoản dự phòng trong tương lai, hay một số khoản chi phí phát sinh do hoạt động môi trường không hiệu quả dẫn đến làm giảm hình ảnh và uy tín của DN, doanh 108
9. số bán hàng bị mất đi do khách hàng quan tâm đến vấn đề môi trường, mất quyền tham gia vào thị trường xanh do bị hạn chế về môi trường (không đạt tiêu chuẩn ISO 14001) và mất quyền lợi về tài chính và bảo hiểm do đối tác kinh doanh từ chối nhận các rủi ro môi trường tiềm tàng. Những chi phí này đều có thể ảnh hưởng đáng kể đến sức khỏe tài chính của DN. - Thiếu sự kết nối giữa bộ phận kế toán quản trị và bộ phận quản lý môi trường: Nhà quản lý môi trường chịu trách nhiệm kiểm soát nguồn lực và quản lý môi trường. Tuy nhiên họ chỉ thu thập thông tin liên quan trong đó chủ yếu là thông tin hiện vật như sản lượng nguồn tài nguyên tiêu thụ hằng năm cũng như các chất thải tạo ra và mức độ gây ô nhiễm của các chất thải. Họ có một kiến thức hạn chế về kế toán chi phí môi trường. Nghiên cứu chỉ ra rằng nhà quản lý môi trường hầu như không có quyền truy cập vào các tài liệu kế toán thực tế của công ty và họ chỉ biết về một phần nhỏ trong các chi phí môi trường tổng hợp. Ngược lại, bộ phận kế toán quản trị có hầu hết các thông tin kinh tế tài chính, biết được nơi tìm thấy dữ liệu nhưng không thể tách biệt yếu tố môi trường bởi không có sự hướng dẫn thêm. Ngoài ra, bộ phận kế toán quản trị cũng bị giới hạn về tư duy trong hệ thống tài khoản hiện có. * Kiểm định mối liên hệ giữa mức độ thực hiện với quy mô doanh nghiệp Nghiên cứu lập bảng thống kê giữa mức độ thực hiện với quy mô DN. Kết quả chỉ ra trong bảng 3. 109
10. Bảng 3: Bảng thống kê giữa mức độ thực hiện ECMA với quy mô DN (số lượng lao động) Số lượng lao động * Mức độ thực hiện ECMA Crosstabulation Mức độ thực hiện ECMA Thực hiện Không thực Ít thực Hoàn toàn Total mức vừa hiện hiện thực hiện phải Count 8 0 0 0 8 Dưới 100 người % within Số lượng lao động 100% 0% 0% 0% 100% Từ 100 đến dưới Count 8 12 0 0 20 Số lượng 200 người % within Số lượng lao động 40% 60% 0% 0% 100% lao động Từ 200 đến dưới Count 34 52 8 2 96 300 người % within Số lượng lao động 35.4% 54.2% 8.3% 2.1% 100% Từ 300 người trở Count 3 28 43 21 95 lên % within Số lượng lao động 3.2% 29.5% 45.3% 22.1% 100% Count 53 92 51 23 219 Total % within Số lượng lao động 24.2% 42.0% 23.3% 10.5% 100% Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả Nhìn vào bảng trên ta thấy dường như khi quy mô DN càng nhỏ thì mức độ thực hiện ECMA càng thấp và ngược lại. Với quy mô DN dưới 100 người thì 100% không thực hiện ECMA. Với DN có số lượng từ 100 đến 200 người tập trung vào mức độ ít thực hiện (60%), với mức độ không thực hiện chiếm 40%. DN có số lượng từ 200 đến 300 người, chủ yếu là ít thực hiện ECMA chiếm 54.2%, không thực hiện ECMA là 35.4% và với DN có số lượng từ 300 người trở lên chủ yếu là thực hiện ECMA ở mức độ vừa phải 45.3%, ít thực hiện chiếm 29.5%, hoàn toàn thực hiện là 22.1%. Kiểm định Chi-Square cho kết quả: P value = Sig = 0.000 < 0.05, nghĩa là có mối liên hệ giữa mức độ thực hiện và số lượng lao động. Ngoài ra, kiểm định Somers’d, Kendall-tau và Gammar đều cho Sig < 0.05 và giá trị Value trong khoảng từ (-1;1), điều này cho thấy kết quả có ý nghĩa thống kê. Hơn nữa, cột Value của các kiểm định có giá trị dương nghĩa là số lượng lao động với mức độ thực hiện có mối quan hệ thuận. Số lượng lao động càng lớn thì mức độ thực hiện ECMA càng cao và ngược lại. Bảng 4: Kiểm định Somers’d Directional Measures Asymp. Approx. Approx. Value Std. Errora Tb Sig. Ordinal Symmetric .578 .035 14.804 .000 by Somers' d Số lượng lao động Dependent .541 .033 14.804 .000 Ordinal Mức độ thực hiện ECMA Dependent .620 .040 14.804 .000 Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả 110
11. Bảng 5: Kiểm định Kendall’s tau và Gamma Symmetric Measures Asymp. Std. Value Approx. Tb Approx. Sig. Errora Kendall's tau-b .579 .035 14.804 .000 Ordinal by Kendall's tau-c .505 .034 14.804 .000 Ordinal Gamma .820 .039 14.804 .000 N of Valid Cases 219 Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả * Kiểm định sự khác biệt về mức độ thực hiện ECMA với quy mô hoạt động Kiểm định Test of Homogeneity of Variances cho Sig = 0.000 < 0.05, chứng tỏ có sự khác nhau về phương sai. Kết quả có ý nghĩa thống kê. Mặt khác, nghiên cứu thực hiện kiểm định ANOVA cho Sig = 0.000 < 0.05 như vậy có sự khác biệt về mức độ thực hiện ECMA theo số lượng lao động. Bảng 6: Kiểm định sự khác biệt về mức độ thực hiện ECMA với quy mô hoạt động (số lượng lao động) Multiple Comparisons Dependent Variable: Mức độ thực hiện ECMA 95% Confidence Mean (I) Số lượng lao động (J) Số lượng lao Std. Interval Difference Sig. mã hóa động mã hóa Error Lower Upper (I-J) Bound Bound DN quy mô vừa -.726* .256 .005 -1.23 -.22 DN quy mô nhỏ DN quy mô lớn -1.835* .258 .000 -2.34 -1.33 DN quy mô nhỏ .726* .256 .005 .22 1.23 LSD DN quy mô vừa DN quy mô lớn -1.109* .097 .000 -1.30 -.92 DN quy mô nhỏ 1.835* .258 .000 1.33 2.34 DN quy mô lớn DN quy mô vừa 1.109* .097 .000 .92 1.30 DN quy mô vừa -.726* .256 .015 -1.34 -.11 DN quy mô nhỏ DN quy mô lớn -1.835* .258 .000 -2.46 -1.21 Bonferr DN quy mô nhỏ .726* .256 .015 .11 1.34 DN quy mô vừa oni DN quy mô lớn -1.109* .097 .000 -1.34 -.88 DN quy mô nhỏ 1.835* .258 .000 1.21 2.46 DN quy mô lớn DN quy mô vừa 1.109* .097 .000 .88 1.34 Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả Có sự khác biệt về mức độ thực hiện ECMA theo số lượng lao động. Chứng tỏ, quy mô hoạt động khác nhau thì mức độ thực hiện ECMA cũng khác nhau. Nghiên cứu cũng tiến hành kiểm định về mối liên hệ và sự khác biệt giữa mức độ thực hiện ECMA với quy mô hoạt động theo tổng nguồn vốn. Kết quả kiểm định cũng cho kết luận tương tự như số lượng lao động. * Kiểm định mối liên hệ mức độ thực hiện ECMA với việc niêm yết trên TTCK 111
12. Bảng 7: Mối liên hệ giữa mức độ thực hiện ECMA với việc niêm yết trên TTCK Việc niêm yết trên TTCK * Mức độ thực hiện ECMA Crosstabulation Mức độ thực hiện ECMA Không thực Ít thực Thực hiện Hoàn toàn hiện hiện vừa phải thực hiện Total Việc niêm Niêm Count 0 8 21 18 47 yết trên yết % within Việc niêm yết trên TTCK 0.0% 17.0% 44.7% 38.3% 100% TTCK Không Count 53 84 30 5 172 niêm % within Việc niêm yết trên TTCK 30.8% 48.8% 17.4% 2.9% 100% yết Count 53 92 51 23 219 Total % within Việc niêm yết trên TTCK 24.2% 42.0% 23.3% 10.5% 100% Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả Kết quả thống kê cho thấy, với các DN niêm yết trên TTCK thì việc thực hiện ECMA tập trung ở mức độ thực hiện vừa phải (44.7%) và hoàn toàn thực hiện (38.3%), còn lại là mức độ ít thực hiện chỉ chiếm 17%, không có công ty nào không thực hiện EMCA. Trong khi đó, với doanh nghiệp không niêm yết thì mức độ thực hiện ECMA thấp hơn so với DN niêm yết. Cụ thể, thực hiện ECMA tập trung vào mức độ ít thực hiện chiếm 48.8%, không thực hiện chiếm 30.8%, còn thực hiện mức vừa phải chiếm 17.4%, hoàn toàn thực hiện chỉ chiếm 2.9%. Khi kiểm định mối liên hệ giữa mức độ thực hiện với việc niêm yết bằng Chi-Square, cho kết quả Sig = 0.000 0.05 nên ta sẽ chọn Sig – T của Equal variances assumed. Do Sig = 0.000 < 0.05 như vậy có sự khác biệt về mức độ thực hiện ECMA giữa Công ty niêm yết và Công ty không niêm yết. 112
13. 4.2. Xác định mối quan hệ giữa mức độ thực hiện với hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Kiểm tra độ tin cậy của các thang đo thể hiện hiệu quả DN thông qua hệ số Cronbach’s Alpha và hệ số tương quan biến tổng. Kết quả cho thấy hệ số Cronbach’s Alpha = 0.944 lớn hơn 0.6 nhưng giá trị này khá cao (gần bằng 0.95) như vậy có thể bỏ bớt một số biến vì các biến này có thể có quan hệ tuyến tính khá chặt chẽ. Dựa vào việc thu thập phiếu khảo sát, nghiên cứu loại bỏ biến ROE vì biến này có mối tương quan với ROA. Sở dĩ nghiên cứu loại bỏ biến ROE và giữ lại ROA bởi vì ROA được coi là thước đo phổ biến, chỉ tiêu đại diện để đo lường hiệu quả kinh tế (Ten,2005). Sau khi loại bỏ biến ROE, nghiên cứu kiểm định lại độ tin cậy và cho thấy hệ số Cronbach’s Alpha = 0.923, được chấp nhận. Ngoài ra, hệ số tương quan biến tổng của từng biến quan sát đều lớn hơn 0.3. Như vậy, các thang đo phản ánh hiệu quả DN có độ tin cậy cao. Bảng 9: Kiểm định độ tin cậy của các thang đo phản ánh hiệu quả doanh nghiệp Item-Total Statistics Scale Mean if Scale Variance if Corrected Item- Cronbach's Alpha if Item Deleted Item Deleted Total Correlation Item Deleted Chất thải tạo ra ít hơn 6.26 5.159 .835 .901 ROA cao hơn 6.29 5.243 .856 .883 ROS cao hơn 6.15 5.505 .849 .889 Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả Nghiên cứu kiểm định mối liên hệ tương quan giữa mức độ thực hiện với hiệu quả DN kết quả cho thấy giá trị Sig = 0.000 (<0.05), như vậy có mối liên hệ tương quan giữa mức độ thực hiện với hiệu quả hoạt động. Bảng Model Summary, có Hệ số tương quan giữa mức độ thực hiện với hiệu quả hoạt động R2 = 0.730, cho thấy mối liên hệ giữa hai biến này là mối liên hệ tương quan thuận, khá chặt chẽ. Mặt khác, R2 (R Square) = 0.633, cho biết sự thay đổi của mức độ thực hiện giải thích được 63.3% sự thay đổi của hiệu quả hoạt động. Ngoài ra, giá trị d của kiểm định Durbin – Watson bằng 0.921 (<2) cho thấy, giữa các phần dư trong mô hình hồi quy này có tương quan dương. Nghiên cứu cũng kiểm định ANOVA cho kết quả Sig ở cột cuối cùng trong bảng ANOVA có giá trị 0.000, nhỏ hơn mức ý nghĩa 0.05, nghĩa là R2 khác 0, hay mô hình hồi quy thực sự có ý nghĩa. Bảng 11: Giá trị của các hệ số trong phương trình hồi quy Coefficientsa Unstandardized Standardized 95.% Confidence Coefficients Coefficients Interval for B Model Sig. Lower Upper B Std. Error Beta Bound Bound 1 (Constant) .513 .173 .003 .171 .855 Mức độ thực hiện 1.171 .074 .730 .000 1.025 1.318 Nguồn: Số liệu được xử lý bởi tác giả Bảng Coefficient cho biết giá trị các hệ số trong phương trình hồi quy. Cụ thể: Hệ số tự do b0 tương ứng với constant có giá trị 0.513. Hệ số này cho biết ảnh hưởng của các yếu tố khác ngoài mức độ thực hiện ECMA. Hệ số hồi quy b1 là hệ số tương ứng với biến mức độ thực hiện, nhận giá trị 1.171. Hệ số này phản ánh khi mức độ thực hiện ECMA tăng lên 1 đơn vị sẽ làm cho hiệu quả hoạt động tăng trung bình 1.171 đơn vị. 113
14. Như vậy, phương trình hồi quy nêu lên mối liên hệ có dạng: Hiệu quả hoạt động = 0.513 + 1.171* Mức độ thực hiện ECMA Các giá trị Kiểm định hệ số hồi quy đối với tổng thể chung cho Sig = 0.000, nhỏ hơn 0.05 cho thấy hệ số hồi quy thực sự khác 0 đối với cả tổng thể. Phương trình hồi quy có ý nghĩa. Mặt khác, kết quả trong cột 95% Confidence Interval for B cho biết: với độ tin cậy 95%, khi mức độ thực hiện tăng thêm 1 đơn vị thì hiệu quả hoạt động sẽ tăng trong khoảng từ 1.025 đến 1.318 đơn vị. 5. KẾT LUẬN Từ kết quả trên nhận thấy có mối tương quan thuận giữa mức độ thực hiện ECMA với hiệu quả hoạt động. Cụ thể khi mức độ thực hiện ECMA tăng 1 đơn vị thì hiệu quả hoạt động tăng 1.171 đơn vị. Điều này thể hiện rằng ECMA thực sự mang lại lợi ích cho các DN sản xuất gạch trên cả hai khía cạnh hiệu quả kinh tế và hiệu quả môi trường. Nghiên cứu cho thấy, các DN quy mô càng lớn thì mức độ thực hiện ECMA càng cao. Vì vậy, việc thực hiện ECMA nên bắt đầu từ DN quy mô lớn và vừa bởi các DN này có nhiều lợi thế và cơ hội thực hành ECMA hơn so với DN quy mô nhỏ. Ngoài ra, nghiên cứu cũng đưa ra một số đề xuất cho DN để thúc đẩy thực hiện ECMA, cụ thể: a. Có một chiến lược môi trường tích cực: Những thay đổi trong chiến lược môi trường sẽ tạo ra sự thay đổi của hệ thống kế toán quản trị hỗ trợ nhằm cung cấp thông tin chi phí môi trường chính xác hơn. Chiến lược môi trường là một phần trong toàn bộ hành động nhằm quản lý sự tương tác giữa kinh tế và môi trường (Sharma,2000). Chiến lược môi trường được lựa chọn thường xác định một sự thiết lập cho quản trị môi trường bao gồm cả kế toán môi trường (Qian & Burritt,2009,46). Guo (2008) lập luận rằng các công ty có sáng kiến chiến lược môi trường khác nhau có thể yêu cầu hệ thống thông tin kế toán khác nhau để nâng cao hiệu quả. Vì vậy, một DN cần phát triển một chiến lược môi trường tích cực bằng cách tự nguyện lựa chọn thiết kế lại quá trình sản xuất hay sản phẩm để giảm tác động môi trường hay để chuẩn bị cho việc tuân thủ quy định trong tương lai. Khi một DN lựa chọn chiến lược môi trường chủ động, tích cực thì chắc chắn rằng DN đó sẽ thay đổi hệ thống kế toán quản trị và thực hành nó một cách có tổ chức hơn. b. Thiết kế tài khoản riêng biệt cho chi phí môi trường: Rõ ràng là khi chi phí môi trường chứa đựng trong tài khoản chung sẽ gây khó khăn cho việc nhận diện, định lượng, theo dõi và đánh giá. Điều này dẫn đến xuất hiện một hình ảnh méo mó về chi phí môi trường trong mắt các nhà quản lý. Một giải pháp đặt ra là cần xây dựng các hạng mục chi phí riêng biệt cho hoạt động môi trường một cách rõ ràng. Việc thiết kế tài khoản riêng biệt không cần một sự thay đổi hoàn toàn về hệ thống kế toán quản trị hiện tại, nhưng có thể sẽ đòi hỏi một sự thay đổi đáng kể. Xây dựng các tài khoản ECMA giúp cho việc nhận diện, theo dõi chi phí môi trường được dễ dàng hơn, tạo điều kiện thuận lợi cho quá trình phân tích và tổng hợp yếu tố môi trường, đặc biệt là những tài khoản ECMA hiện vật. Việc đưa thông tin môi trường hiện vật vào có thể cung cấp các lợi ích cho việc giám sát tiêu thụ tài nguyên và tạo điều kiện lập báo cáo môi trường. Một sự thay đổi nhỏ có thể dẫn đến sự cải thiện đáng kể trong việc cung cấp thông tin chi phí môi trường liên quan. c. Phân loại chi phí môi trường: Có rất nhiều tiêu thức phân loại chi phí môi trường. Tuy nhiên, các DN có thể phân loại chi phí môi trường theo 2 tiêu thức phổ biến nhất là theo 114
15. hoạt động môi trường và theo nội dung, công dụng của chi phí. Cách phân loại này cũng hoàn toàn phù hợp với hai phương pháp xác định chi phí môi trường được đề xuất phần tiếp theo là phương pháp chi phí dựa trên hoạt động (ABC) và phương pháp kế toán chi phí dòng vật liệu (MFCA). Căn cứ vào hoạt động môi trường, chi phí môi trường được chia làm 7 loại: Chi phí cho hoạt động xử lý ô nhiễm; Chi phí cho hoạt động phòng ngừa ô nhiễm và tái chế nguồn lực; Chi phí cho hoạt động trước và sau quá trình sản xuất; Chi phí cho hoạt động quản lý môi trường; Chi phí cho hoạt động nghiên cứu và phát triển (R&D); Chi phí hoạt động xã hội; Chi phí khắc phục hậu quả về môi trường. Nếu phân loại theo nội dung và công dụng, chi phí môi trường bao gồm: Chi phí kiểm soát và xử lý chất thải; Chi phí năng lượng; Chi phí hệ thống; Chi phí vật liệu sử dụng tạo ra chất thải. d. Xây dựng phương pháp xác định chi phí môi trường phù hợp: Hầu hết hệ thống kế toán trong các DN đều không truy tìm trực tiếp nguồn gốc của chi phí môi trường. Thay vào đó, chi phí môi trường được tập hợp và phân bổ vào sản phẩm hay quy trình sản xuất theo tiêu thức phân bổ đơn giản. Với chi phí môi trường trở nên quan trọng và đáng kể, khi các bộ phận khác nhau trong DN đóng góp không đồng đều nhau, việc phân bổ truyền thống có thể gửi tín hiệu sai đến các nhà quản lý và ảnh hưởng đến quyết định của DN đó. Xem xét và thiết kế phương pháp xác định chi phí môi trường phù hợp là một thủ tục quan trọng giúp DN xác định chính xác chi phi môi trường, là cơ sở để xác định giá thành sản xuất, định giá bán sản phẩm đúng đắn. Một sự cải tiến về phương pháp kế toán có thể cung cấp động lực cần thiết để cải thiện đáng kể tài chính và môi trường. Khi khảo sát các đối tượng về phương pháp xác định chi phí môi trường mà DN họ nên áp dụng, kết quả chỉ ra rằng đa số các đối tượng khảo sát (84.98%) lựa chọn phương pháp ABC (46.10%) và phương pháp MFCA (38.88%). Hai phương pháp này được đánh giá rất cao và vì vậy các DN có thể lựa chọn một trong 2 phương pháp ABC và MFCA cho việc đo lường chi phí môi trường. e. Lập báo cáo chi phí môi trường: Các báo cáo dựa trên hệ thống kế toán quản trị môi trường tạo thành một cơ sở vững chắc để thu thập thông tin tin cậy. Các thông tin môi trường trong báo cáo chi phí môi trường bao gồm cả thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ. Thông tin tiền tệ xem xét đến các khía cạnh chi phí khác nhau về vấn đề môi trường ảnh hưởng như thế nào đến DN, trong khi thông tin hiện vật đo lường dữ liệu bằng đơn vị hiện vật và cung cấp một công cụ để đảm bảo tuân thủ các quy định cụ thể. ECMA cho phép các thông tin chi phí về môi trường liên quan được cung cấp và báo cáo về môi trường được tạo ra. Các thông tin có thể được sử dụng cho các nhà quản lý, thiết lập mục tiêu môi trường đạt được, đảm bảo hiệu quả, đưa trách nhiệm kế toán đến nhà quản lý vào hoạt động môi trường và phối hợp nâng cao hiệu quả tài chính. f. Xây dựng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường: Các DN có thể xem xét các chỉ số hiệu quả môi trường thể hiện trong thước đo tiền tệ (EPI tiền tệ): tổng chi phí xử lý ô nhiễm, tổng chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường, chi phí vật liệu tạo ra chất thải để đánh giá tác động môi trường. Ngoài ra, các thông tin ECMA hiện vật có thể hỗ trợ thông tin ECMA tiền tệ trong việc tạo ra các chỉ số hiệu quả môi trường (EPI chéo). Thông tin hiện vật (EPI hiện vật) là chìa khóa để phản ánh việc tiêu thụ các nguồn tài nguyên và vật liệu, hoặc chất thải phát sinh nhằm xác định và giảm thiểu tác động môi trường, chẳng hạn như: tổng 115
16. lượng năng lượng tiêu thụ hàng năm; tổng lượng nước thải phát sinh mỗi năm. Vì vậy, để đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường chính xác, một sự phối hợp giữa thông tin môi trường tiền tệ và hiện vật là điều cần thiết. g. Lập dự toán chi phí môi trường: Lập dự toán chi phí môi trường là công việc cần thiết để nhà quản trị đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch và đưa ra các biện pháp điều chỉnh nhằm giúp giảm tác động môi trường tiêu cực đồng thời đảm bảo nâng cao hiệu quả tài chính. Vì vậy, một đề xuất cần phải thực hiện là xây dựng dự toán ngân sách cho chi phí môi trường (như đã được phân loại phần c) và xây dựng định mức chi phí nguồn tài nguyên. h. Nâng cao sự kết nối giữa kế toán và quản lý môi trường: Quản lý chi phí môi trường và ECMA là một nhiệm vụ đa chức năng và thành công của nó phụ thuộc vào sự hợp tác giữa các chức năng khác nhau. Phối hợp kém giữa các bộ phận có liên quan sẽ làm cho việc sử dụng thông tin kém hữu ích. Vì vậy, đối với việc thực hành ECMA, một nhóm các chuyên gia cần phải được thiết lập bao gồm nhân viên quản lý môi trường và người làm công tác kế toán, kiểm soát chi phí. Bởi lẽ nhân viên quản lý môi trường của một DN rất am hiểu về vấn đề môi trường, có nhiều kinh nghiệm về dòng vật liệu. Tuy nhiên, họ có ít kiến thức để làm thế nào phản ánh những vấn đề trên vào sổ sách kế toán. Ngược lại, kế toán quản trị có nhiều thông tin kế toán trong tay nhưng họ thường có ít hiểu biết về các vấn đề môi trường mà DN phải đối mặt. Do đó, kế toán quản trị thường không được cung cấp một cách hữu ích nhất về các loại thông tin cho quá trình ra quyết định. Rõ ràng một kết nối chặt chẽ giữa kế toán và quản lý môi trường là rất cần thiết để phát triển một hệ thống kế toán quản trị chi phí môi trường liên kết thông tin tiền tệ và hiện vật. 6. TÀI LIỆU THAM KHẢO 6.1. Tài liệu tiếng Việt 1. Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012), Kế toán môi trường trong doanh nghiệp, Nhà xuất bản Giáo dục Việt Nam. 2. Thủ tướng chính phủ (2011), Quyết định số 1488/QĐ-TTg ngày 29/08/2011 về Phê duyệt Quy hoạch tổng thể phát triển vật liệu xây dựng Việt Nam đến năm 2020 và định hướng đến năm 2030. 6.2. Tài liệu tiếng anh 1. Ahmad, A. (2012), ‘Environmental Accounting & Reporting Practices: Significance and Issues: A case from Bangladesh Companies’, Global Journal of Management and Business Research, Vol.12, Issue 14. 2. Herzig, C. (2012), Environmental Management Accounting: Case Studies of South East Companies, Published by Routhledge by Talor and Francis Group, London and New York. 3. Ditz, D., Ranganathan, J. & Banks, D. (1995), ‘Green Ledgers: Case Studies in Corporate Environmental Accounting’, World Resources Institute, Washington D.C. 4. Earnhart, D. & Lizal, L. (2010), ‘The effec of Corporate Environmental Performance on Financial Outcomes – Profits, Revenues and Costs: Evidence from the Czech Transition Economy’, DRUID Working Paper, No.10-15, Danish Research Unit For Industrial Dynamics. 5. Epstein (1996), ‘Measuring Corporate Environmental Performance: Best Practices for Costing and Managing an Effective Environmental Strategy’, Irwin Professional Publishing, Chicago. 6. Freedman, M. & Jaggi, B (2004), ‘Advances in Environmental Accounting and 116
17. Management’; by Elsevier Ltd , Volume 2. 7. IFAC (2005), International Guidance Document: Environmental Management Accounting, International Federation of Accountants. 8. Iwata, H. & Okada, K. (2010), ‘How does environmental performance affect financial performance? Evidence from Japanese manufacturing firms’, Munich Personal RePEc Archive Paper, No. 27721. 9. Jasch, C. (2003), ‘The use of Environmental Management Accounting (EMA) for indentifying environmental costs’, Journal of Cleaner Production 11, pp. 667-676 10. Guo, X. (2008), ‘Failure of An Environmental Strategy: Lessons from an Explosion at Petrochina and Subsequent Water Pollution Trích từ Stefan Schaltegger (2008), ‘Environmental Management Accounting For Cleaner Production’, Pulished by Springer, Vol. 24) 11. Mathews, M. (2000), ‘The Development of Social and Environmental Accounting Research 1995-2000’, Discussion Paper Series No.205, School of Accountancy, Massey University, viewed 12. 12. Ong, T., Teh, B. & Ang, Y. (2014), ‘The impact of Environmental Improvements on the Financial Performance of Leading Companies Listed in Bursa Malaysia’, International Journal of Trade, Economics and Finance, Vol.5, No.5,386-391. 13. Niap, D (2006), Environmental Management Accounting For an Australian Cogeneration Company, Thesis of School Accounting and Law, RMIT University. 14. Qian, W. (2012), ‘Revisiting the link between environmental performance and financial performance: who cares about private companies?’, the 11th ACSEAR conference, 2-4 December, Wollongong. 15. Qian, W. & Burritt, R. (2009), ‘Contingency Perspectives on Environmental Accounting: An Exploratory Study of Local Government’, Accounting, Accountability and Performance Journal, Vol 15, No 2, 39-70. 16. Rikhardsson,P., Bennett,M., Bouma,J. & Schaltegger,S.n(2005), Implementing Environmental Management Accounting: Status and Challenges, Springer, Dordrecht, Vol.18. 17. Schaltegger, S., Bennett, M.,Burrit, R. & Jasch, C. (2008), Environmental Management Accounting For Cleaner Production, Pulished by Springer, Vol. 24. 18. Sharma, S. (2000), Managerial Interpretations and Organizational Context and Predictors of Corporate Choice of Environmental Strategy, Acedamy of Management Journal, Vol. 43, No.4, 681-697. 19. Stone, D. (1995), ‘No Longer at the End of the Pipe, But Still a Long Way from Sustainability: A Look at Management Accounting for the Environment and Sustainable Development in the United States’, Accounting Forum, Vol. 19, No.2,95-110. 20. Ten, E. (2005), ‘Applying Stakeholder Theory to Analyze Corporate Environmental Performance: Evidence from Australia’s Top 100 Listed Companies’, Proceedings of the 2005 Accounting and Finance Association of Australia and New Zealand (AFAANZ) Annual Conference, Melbourne, Victoria, Australia, 03-05 July 2005. 21. Tuwaijri, S., Christensen, T. & Hughes, K. (2004), ‘The Relations among Environmental Disclosure, Environmental Performance, and Economic Performance: A Simultaneous Equations Approach’, Accounting, Organizations and Society Journal, Vol.29,447-471. 22. USEPA (1995a), Environmental Accounting Case Studies: Green Accounting at AT&T, United State Environmental Protection Agency, New York. 23. USEPA (1996), Environmental Accounting Case Studies: Full Cost Accounting for 117
18. Decision Making at Ontario Hydro, United States Environmental Protection Agency, Washington, D.C. 24. UNDSD (2001), Environmental Management Accounting: Procedures and Principles, United Nations Division for Sustainable Development, New York. 118