Thực tiễn áp dụng IFRS tại một số quốc gia bài học kinh nghiệm hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất đối với Việt Nam

Nội dung text: Thực tiễn áp dụng IFRS tại một số quốc gia bài học kinh nghiệm hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất đối với Việt Nam

1. n trÞ - Kinh nghiƯm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViƯt Nam THỰC TIỄN ÁP DỤNG IFRS TẠI MỘT SỐ QUỐC GIA BÀI HỌC KINH NGHIỆM HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT ĐỐI VỚI VIỆT NAM #TS. Phạm Thị Thúy Hằng - Khoa Kinh tế, Đại học Vinh Nguyễn Sỹ Thiện – Đại học Ngoại thương Báo cáo tài chính (BCTC) hợp nhất là BCTC cơng khai của doanh nghiệp (DN, cung cấp thơng tin tồn diện, trung thực về thực trạng tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của các DN, phục vụ và đáp ứng nhu cầu thơng tin của nhiều đối tượng trong nền kinh tế. Chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) do Hội đồng chuẩn mực kế tốn (CMKT) quốc tế (IASB) và Hội đồng giải thích lập BCTC quốc tế (IFRIC) biên soạn theo định hướng thị trường vốn và hệ thống lập BCTC. Phương thức lập BCTC được mơ tả là tập trung vào mối quan hệ giữa DN với nhà đầu tư và tập trung vào luồng thơng tin đến thị trường vốn. Thơng tin phản ánh trên BCTC hợp nhất phải cĩ độ tin cậy, cĩ độ chính xác cao. Vì vậy, việc nghiên cứu áp dụng IFRS tại một số quốc gia từ đĩ rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam cĩ ý nghĩa về mặt lý luận và thực tiễn. Trong xu thế hội nhập kinh tế tồn cầu, việc lập BCTC theo IFRS ngày càng nhận được sự ủng hộ của các quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới. Theo thống kê, cĩ khoảng 131 nước và vùng lãnh thổ cho phép hoặc bắt buộc áp dụng IFRS khi lập BCTC của các cơng ty niêm yết trong nước. Lập BCTC theo IFRS đang trở nên ngày càng phổ biến hơn theo yêu cầu của các tập đồn mẹ, các bên cho vay cũng như phát sinh từ sự tham gia của các tập đồn kinh tế lớn vào thị trường vốn quốc tế. BCTC hợp nhất phản ánh tình hình biến động tài sản và nguồn vốn tại một thời điểm và tình hình kết quả hoạt động trong kỳ của một nhĩm các cơng ty cĩ quan hệ sở hữu vốn lẫn nhau và trình bày chúng như thể là BCTC của một thực thể pháp lý duy nhất. Do việc lập và trình bày BCTC hợp nhất chỉ nhằm mục đích quản lý trong nội bộ DN và phục vụ các cổ đơng nên BCTC hợp nhất khơng mang tính pháp lý và phạm vi các cơng ty phải lập và trình bày BCTC hợp nhất cũng bị thu hẹp hơn. Các nước trên thế giới cĩ quy định khác nhau về phạm vi các cơng ty phải lập và trình bày BCTC hợp nhất. Nhưng nhìn chung, phần lớn các quốc gia đều tuân thủ các quy định về lập và trình bày BCTC hợp nhất của Uỷ ban CMKT quốc tế. Một số nước khơng áp dụng tồn bộ hoặc một phần các quy định của Uỷ ban CMKT quốc tế thì phạm vi các cơng ty phải lập BCTC hợp nhất cĩ thể khác biệt. Trong phần này, tác giả tổng hợp kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới đối với tổ chức hệ thống BCTC hợp nhất, cụ thể như sau: Thứ nhất, đối với chính sách kế tốn và kỳ kế tốn: Quy định IFRS 10 và CMKT Úc, Nhật Bản, bắt buộc thống nhất về chính sách kế tốn và kỳ kế tốn cho tồn bộ Tập đồn khi lập BCTC hợp nhất, trong trường hợp khơng thống nhất chính sách kế tốn và kỳ kế tốn trên BCTC riêng cơng ty mẹ và cơng ty con trong phạm vi hợp nhất phải cĩ sự điều chỉnh và được giải trình trên thuyết minh BCTC hợp nhất. Tuy nhiên, quy định CMKT Mỹ khơng yêu cầu bắt buộc thống nhất về chính sách kế tốn và kỳ kế tốn cho tồn bộ Tập đồn vì liên quan đến các ngành cơng nghiệp đặc thù. Và khi cĩ sự khác biệt thì việc điều 123
2. n trÞ - Kinh nghiƯm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViƯt Nam chỉnh khơng cần phải thực hiện nếu Tập đồn lựa chọn cơng bố thơng tin liên quan cĩ ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC hợp nhất. Thứ hai, tiêu chuẩn xác định cơng ty con: Về phương diện lý luận, tiêu chuẩn xác định cơng ty con cĩ thể là quyền kiểm sốt hoặc tỷ lệ biểu quyết. Các quốc gia như Nhật Bản, Trung Quốc, và IFRS đều căn cứ quyền kiểm sốt để xác định cơng ty con. Tuy nhiên, Mỹ khi xác định cơng ty con căn cứ tỷ lệ biểu quyết. Thứ ba, quyền kiểm sốt: Theo IFRS 10 việc nắm giữ quyền biểu quyết dưới 50% nhưng vẫn nắm giữ số lượng đáng kể quyền biểu quyết vẫn mang lại quyền kiểm sốt. IFRS 10 tiếp cận quyền kiểm sốt dựa trên mơ hình quyền kiểm sốt thực tế. Đây là quan điểm mới của IFRS cũng như một số quốc gia như Malaysia, Úc Tuy nhiên đối với Mỹ vì xác định cơng ty con căn cứ tỷ lệ biểu quyết nên quyền kiểm sốt thực tế khơng được sử dụng. Thứ tư, phương pháp xác định lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt: Quy định CMKT Nhật Bản lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt được xác định dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đơng khơng kiểm sốt trong cơng ty con. Trong khi đĩ quy định IFRS 03, CMKT Mỹ, Nhật Bản, lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt được xác định dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đơng khơng kiểm sốt trong cơng ty con. Nhưng quy định CMKT Úc, Malaysia, lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt được xác định dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đơng khơng kiểm sốt trong cơng ty con, cĩ phân bổ LTTM. Thứ năm, phương pháp xác định LTTM: Hầu hết các quốc gia đều đồng ý quan điểm ghi nhận LTTM mua trong quá trình hợp nhất kinh doanh. Tuy nhiên cĩ sự khác biệt trong cách xử lý LTTM sau khi ghi nhận, cụ thể: CMKT Mỹ, Malaysia, xử lý LTTM âm được phân bổ theo tỷ lệ cho các khoản mục theo trình tự: tài sản lưu động, tài sản tài chính, tài sản sẵn sàng để bán và phần LTTM âm cịn lại sẽ được ghi nhận thu nhập khác. Trong khi đĩ CMKT Nhật bản, Trung Quốc, cách ghi nhận LTTM là phần chênh lệch giá vốn đầu tư và phần quyền lợi của cơng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của cơng ty con theo giá thị trường. Nhưng thời gian phân bổ cĩ sự khác nhau giữa các quốc gia cĩ sự khác nhau, ví dụ như quy định CMKT Nhật Bản cho phép phân bổ LTTM trong vịng 20 năm trong khi đĩ quy định CMKT Việt Nam cho phép phân bổ LTTM trong vịng 10 năm. Tuy nhiên, Mỹ, Trung Quốc, đều quy định khơng phân bổ LTTM, thay vào đĩ là đánh giá hằng năm. Thứ sáu, phương pháp xác định khoản mục đầu tư vào cơng ty con: Quy định CMKT Nhật Bản, Trung Quốc, áp dụng phương pháp giá gốc đối với khoản mục đầu tư vào cơng ty con. Tuy nhiên, quy định CMKT Mỹ, cho phép áp dụng phương pháp giá gốc, phương pháp vốn chủ sở hữu hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu khơng hồn hảo đối với khoản mục đầu tư vào cơng ty con vì kết quả trình bày trên BCTC hợp nhất là như nhau. Thứ bảy, đối với kỹ thuật điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ: Nguyên tắc chung số dư và các giao dịch nội bộ giữa cơng ty mẹ và cơng ty con được loại trừ hồn tồn. Bên cạnh đĩ, CMKT của một số quốc gia như Mỹ, Nhật Bản cĩ hướng dẫn đối với việc điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa cơng ty mẹ với cơng ty liên kết hoặc giữa cơng ty con với cơng ty liên kết. Thứ tám, đối với hệ thống BCTC hợp nhất. Về nội dung hệ thống BCTC hợp nhất thì hiện nay theo IFRS và hầu hết các quốc gia trên thế giới như Anh, Mỹ, Úc bao gồm 05 báo cáo chính: Bảng cân đối kế tốn hợp nhất; Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất; Báo cáo biến động 124
3. n trÞ - Kinh nghiƯm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViƯt Nam vốn chủ sở hữu; Thuyết minh BCTC hợp nhất. Tuy nhiên, sự sắp xếp các thơng tin trên từng báo cáo cụ thể tại mỗi quốc gia cĩ sự khác nhau và trình bày một cách độc lập. Ví dụ quy định trong CMKT Mỹ, Úc, và IFRS 03 thì chỉ tiêu lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt trên BCTC hợp nhất trình bày trong phần vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế tốn hợp nhất một chỉ tiêu tách biệt với vốn chủ sở hữu cơng ty mẹ. Tuy nhiên đối với CMKT Nhật Bản việc trình bày chỉ tiêu lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt trên BCTC hợp nhất thành một khoản tách biệt, nằm giữa nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên trên Bảng cân đối kế tốn hợp nhất. Một số quốc gia như Nhật Bản, Trung Quốc, yêu cầu cơng ty mẹ khơng chỉ cung cấp BCTC hợp nhất mà cịn cả BCTC riêng. Ngược lại, một số quốc gia như Mỹ chỉ yêu cầu cơng ty mẹ cung cấp BCTC hợp nhất. Tại Việt Nam hiện nay đang áp dụng chuẩn mực 25 - BCTC hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào cơng ty con được ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003. Với chuẩn mực số 25 đã được ban hành nhưng thực tế áp dụng tại các ngành nghề kinh doanh khác nhau đang thật sự cịn gặp nhiều khĩ khăn khi lập BCTC hợp nhất. Hiện nay, đối với Việt Nam, đang trong thời kỳ hội nhập với quốc tế trong lĩnh vực kế tốn, đây cũng là xu thế tất yếu. So với lịch sử của bút tốn kép - nền tảng của kế tốn hiện đại thì BCTC hợp nhất ra đời muộn hơn nhiều, gắn với sự thành lập của các Tập đồn kinh tế. BCTC hợp nhất đầu tiên được lập của tập đồn Steel Corporation - Hợp chủng quốc Hoa Kỳ, sau đĩ được pháp luật hĩa vào năm 1933. Việc luật pháp hĩa BCTC hợp nhất tại Anh và Đức lần lượt vào các năm 1948 và 1966. Trong quá trình hình thành và phát triển, mỗi quốc gia cĩ hệ thống pháp luật, hệ thống văn hĩa khác biệt nhau. Hơn nữa, các vấn đề hợp nhất lại khá phức tạp nên mỗi quốc gia đều cĩ những khác biệt liên quan đến BCTC. Qua nghiên cứu IFRS và việc áp dụng IFRS tại một số quốc gia như Nhật Bản, Mỹ, cho thấy về cơ bản tổ chức BCTC hợp nhất của mỗi quốc gia đều dựa trên quan điểm lý thuyết thực thể kế tốn, tuy nhiên cũng cĩ sự khác biệt giữa các quốc gia do điều kiện kinh tế chính trị xã hội khác nhau. Đứng trên quan điểm tác giả, bài học kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới cho việc lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Việt Nam như sau: Thứ nhất, như đã phân tích ở trên, trong IAS/IFRS, giá trị hợp lý được sử dụng ngày càng nhiều trong đo lường và ghi nhận các yếu tố của BCTC. Hiện nay, các quốc gia trên thế giới đã xác nhận lại cam kết thúc đẩy việc hội tụ hệ thống IFRS trong đĩ cĩ đề cập đến việc sử dụng giá trị hợp lý như một cơ sở đo lường chủ yếu nhằm tăng cường tính thích hợp của thơng tin trình bày trên BCTC. Ủy ban IASB cơng bố “Các quy định về đo lường giá trị hợp lý’, trong đĩ, thống nhất giá trị hợp lý là “giá trị đầu ra” của tài sản hay nợ phải trả. Trong khi đĩ, VAS1 hầu như chỉ đưa ra nguyên tắc giá gốc. Việc sử dụng giá gốc làm cơ sở đo lường chủ yếu cĩ thể đạt được độ ‘tin cậy’ nhưng làm giảm tính ‘liên quan’ của thơng tin được cung cấp bởi BCTC. Do vậy, trong một tương lai khơng xa, việc nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý luận và điều kiện, phương pháp vận dụng “nguyên tắc giá trị hợp lý” trở thành một vấn đề cần được Việt Nam xem xét và thực hiện một cách nghiêm túc. Thứ hai, đối với tiêu chuẩn xác định cơng ty con: Hầu hết các quốc gia đều căn cứ quyền kiểm sốt làm tiêu chuẩn để xác định cơng ty con. Mặc dù tại Việt Nam, khái niệm quyền kiểm sốt quy định cụ thể trong VAS 25 chỉ phù hợp thực thể thơng thường mà chưa cĩ quy định cho các thực thể cĩ mục đích. Vì vậy theo tác giả cần cĩ khái niệm thống nhất dùng chung cho mọi loại hình thực thể. 125
4. n trÞ - Kinh nghiƯm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViƯt Nam Thứ ba, đối với phương pháp xác định lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt: Hiện nay trên thế giới mặc dù cĩ 3 cách để xác định lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt, nhưng xu hướng chung khuyến khích xác định lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đơng khơng kiểm sốt trong cơng ty con. Đây là kinh nghiệm cho Việt Nam bởi vì hiện nay trong quy định của VAS khi xác định lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đơng khơng kiểm sốt trong cơng ty con. Thứ tư, đối với phương pháp kế tốn đối với LTTM: Khi ghi nhận LTTM hiện nay tại Việt Nam được xác định là phần chênh lệch giữa giá phí và lợi ích cơng ty mẹ trong tài sản thuần của cơng ty con. Tuy nhiên, khi cơng ty mẹ sở hữu dưới tỷ lệ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu cơng ty con nhưng vẫn nắm giữ quyền kiểm sốt thì sẽ bỏ sĩt một phần lớn LTTM. Vì vậy kinh nghiệm cho Việt Nam thay đổi cách tính LTTM phù hợp quy định CMKT quốc tế đảm bảo chính xác thơng tin. Thứ năm, đối với điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ: nguyên tắc chung số dư và các giao dịch nội bộ giữa cơng ty mẹ và cơng ty con được loại trừ hồn tồn. Tuy nhiên, hiện nay VAS chỉ quy định điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa cơng ty mẹ với cơng ty con nhưng chưa cĩ quy định điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa cơng ty mẹ và cơng ty liên kết hoặc giữa cơng ty con và cơng ty liên kết. Vì vậy, Việt Nam cần nghiên cứu xem xét và cĩ các quy định về các vấn đề trên. Thứ sáu, đối với hệ thống BCTC hợp nhất. Bất kỳ một quốc gia nào khi xây dựng hệ thống CMKT cũng chú trọng đế việc trình bày và cung cấp thơng tin trên BCTC. Yêu cầu cung cấp những thơng tin rất cụ thể về hoạt động hợp nhất, như: đơn vị được hợp nhất, giá phí hợp nhất, kết quả cơng ty con trược ngày hợp nhất, xác định và phân bổ LTTM, Mặc dù, VAS cũng cĩ những quy định nhưng chưa được cụ thể, chi tiết. Vì vậy, Việt Nam cần từng bước hồn thiện đối với hệ thống BCTC hợp nhất và cĩ những bổ sung tương ứng. Thứ bảy, Việt Nam cần từng bước tiếp tục hồn thiện mơi trường kinh tế và luật pháp phù hợp với yêu cầu của IAS/IFRS. Chẳng hạn như, thị trường giao dịch tài sản cần phải “minh bạch” và “hoạt động” để cĩ thể sử dụng giá trị hợp lý làm cơ sở đo lường giá trị tài sản Tài liệu tham khảo 1. Chuẩn mực số 01 “Chuẩn mực chung” Ban hành và cơng bố theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. 2. Chuẩn mực số 25 “BCTC hợp nhất và kế tốn khoản đầu tư vào Cơng ty con” Ban hành và cơng bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 /12/2003 của Bộ Tài chính 3. Australian Financial Accounting (2005), Craig Deegan, Fourth Edition, McGraw-Hill, Australia. 4. IFRS 1,3 - Business Combinations, International Accounting standards Board (2008). 5. The introduction of accounting principles for consolidated financial statements in Japan: Focus on minority interest and other related accounting treatments (2010), Masako Futamura, Nagoya University, Journal of International Business Research, Volume 9, Special Issue 1 2010. 6. US GAAP & IFRS: The basic spring (2011), Enrnt and Young. 126